新准则下待摊和预提费用会计处理的探讨

摘　要：新准则引入了当前全球流行的资产负债观，待摊费用、预提费用已经从财务报表和会计科目中彻底消失。本文对在新准则下 “两费”业务的会计处理方法及对取消“待摊、预提费用”的有影响进行了探讨。

关键词：新会计准则 待摊费用 预提费用 会计处理
　　“待摊费用”和“预提费用”(以下简称“两费”)是体现权责发生制最主要的账户。在原会计制度中，它们分属资产类和负债类账户，它们的期末余额在资产负债表中均有单个项目加以列示。但是新会计准则下的待摊费用、预提费用已经从财务报表和会计科目中删除，其根本原因是新准则引入了当前全球流行的资产负债观，是中国会计准则与国际趋同的重要体现。实务中我们应将其余额按费用的性质分别转到其他资产负债项目核算。
　　一、新准则下“待摊、预提费用”的相关规定
　　权责发生制是指以实质取得收到现金的权利或支付现金的责任权责的发生为标志来确认本期收入和费用及债权和债务。即收入按现金收入及未来现金收入――债权的发生来确认；费用按现金支出及未来现金支出――债务的发生进行确认，而不是以现金的收入与支付来确认收入费用。待摊费用和预提费用科目的设置和应用是权责发生制的产物，它把预先支付的各相关费用，在以后按照收益的期间均衡地加以摊销，或把需要以后支付的费用按照收益期间预先加以提取，使各个月份的成本费用均衡发生，起到了“蓄水池”的作用，因而备受各企业的欢迎。
　　但是，我国2006年颁布的新会计准则虽明确以权责发生制作为记账基础，却在准则应用指南中取消了“待摊费用”、“预提费用”科目，在资产负负债表也对“待摊费用”、“预提费用”不在以单个项目列示，仅在个别具体准则中，对待摊和预提费用的处理有所说明。如：《企业会计准则第31号——现金流量表》准则第十六条规定，企业应当在附注中披露将净利润调节为经营活动现金流量的信息，至少应单独披露对净利润进行调节的项目，其中包括了待摊费用和预提费用项目。《企业会计准则第32号一中期财务报告》第十三条规定：企业取得的季节性、周期性或者偶然性收入，应当在发生时予以确认和计量，不应在中期财务报表中预计或者递延，但会计年度末允许预计或者递延的除外。企业在会计年度中不均匀发生的费用，应当在发生时予以确认和计量，不应在中期财务报表中预提或者待摊，但会计年度末允许预提或者待摊的除外。从以上的规定可以看出，新准则强调年报，对于在年度内没有必要均衡地分摊到每个月的费用，可以直接计入当期损益，所以取消了待摊费用和预提费用。但留有余地，在必要的情况下也可以通过其他科目进行费用的摊销和预提。
　　二、新准则下 “两费”业务的会计处理方法的探讨
　　1.费用摊销相关业务的会计处理
　　原准则、制度中常见的待摊费用有低值易耗品的摊销、出租出借包装物摊销、预付保险费、预付租金、预付报刊费等，其特点是先支付，后摊入有关的成本费用。可根据待摊费用的不同性质选择合适的处理方法。
　　(1)低值易耗品摊销、出租出借包装物摊销
　　根据新准则应用指南，低值易耗品、包装物应通过“周转材料”科目核算，也可以单独设置“低值易耗品”、“包装物”科目。本科目可按材料的种类，分别以“在库”、“在用”、“摊销”进行明细核算。 采用一次转销法的，领用时应按其账面价值，借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”等科目，贷记“周转材料”科目。采用其他摊销法的，领用时应按其账面价值，借记“周转材料”科目(在用)，贷记“周转材料”科目(在库);摊销时应按其摊销额。借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”等科目，贷记“周转材料”科目(摊销)。由此可见，对于低值易耗品和包装物，不论采用的是什么摊销方法，新准则都不会再记入“待摊费用”科目而是直接通过“周转材料”或“包装物”科目(摊销)核算。
　　(2)预付保险费、预付租金、预付报刊费
　　对于先预付，后期才逐渐形成费用的项目，可以通过“预付账款”或“其他应收款‘科目核算。在新准则并没有明确规定的情况下。本人认为可以先通过普通会计实务工作者更容易理解并接受的”预付账款“科目核算。 企业应当在预付相关款项时按照实际支付的金额，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目，同时对于预付款项逐月摊销。每月摊销时按其摊销额，借记“管理费用”、“制造费用”等科目，贷记“预付账款”科目，直至摊销完毕。但由于“预付账款”核算的是预先支付的款项，一般是还没有收到发票，用“预付账款”来核算已收到发票的待摊费用时，要与实际的未到发票的预付账款分开，以免误认为是预付款一直挂账而不摊销处理，建议可以在“预付账款”下设置二级科目“待摊销费用”，再分具体摊的费用项目设备明细科目。 
　　2.费用预提相关业务的会计处理
　　原准则、制度中常见的预提费用有预提借款利息、保险费、租金、固定资产大修理费等，根据重要性原则，当上述费用数额较小时可以一次性计入当期损益。如果数额较大且有确凿证据证明需要预提的只能记入应付款项目。
　　(1)预提短期借款利息
　　在实际工作中，银行一般于每季度末收取短期借款利息，为此，企业的短期借款利息一般采用月末预提的方式进行核算。笔者认为可以参照分期付息长期借款的利息处理办法。通过“应付利息”科目核算。
　　企业应当在月末按照计算确定的短期借款利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“应付利息”科目;实际支付利息时。根据已预提的利息，借记“应付利息”科目，根据当月应计利息，借记“财务费用”科目，根据应付利息总额，贷记“银行存款”科目。
　　(2)预提保险费、租金
　　对于此类业务。新准则及应用指南中并没有明确规定，暂无非常合适的科目进行核算。笔者建议，本着重要性原则，对于数额较小的保险费、租金可以直接计入当期损益，数额较大时可通过“其他应付款”科目进行核算。
　　企业应当在月末按照计算确定的应付租金或保险费，借记相关费用科目，贷记“其他应付款”科目;实际交纳租金或保险费时，根据已预提的金额，借记“其他应付款”科目，根据当月应付租金或保险费，借记相关费用科目，根据应付租金或保险费总额，贷记“银行存款”科目。
　　(3)固定资产大修理费
　　新准 则应用指南规定，固定资产后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原来的估计(如延长固定资产使用寿命或提高产品质量)，应当计入固定资产账面价值;除此之外的固定资产修理费用，无论发生支出的金额大小。应当在发生时直接计人当期损益，不再通过费用摊提账户核算。
　　三、新准则下“待摊、预提费用”的会计处理的影响 
　　新准则实施前，“两费”成为某些企业利润指标的“调节器”。概括起来，利用“两费”做假账主要有:随意改变“两费”的摊销、预提期和摊销、预提“挂而不摊”掩盖亏损;将不属于“两费”的内容列入“两费”，将属于“两费”的内容未列入“两费”;“两费”摊入和预提对象不正确;“两费”在会计报表上反映不正确(如将“两费”的总账余额直接填列)等情况。依据新准则，“两费”的取消，将使这种违规做法大大减少，提高会计信息的质量。但，同时由于取消了待摊费用和预提费用科目，使企业核算时将“两费”并入其他科目核算，对于一些违规的“两费”处理，就被更加的隐藏起来，增加了审计的难度和成本。
　　
　　【主要参考文献】
　　［1］ 中华人民共和国财政部.企业会计准则2006［S］ .北京：经济科学出版社，2006.
　　［2］ 中华人民共和国财政部.企业会计准则——应用指南2006［S］ .北京:中国财政经济出版社，2006.
　　［3］ 中国注册会计师协会.2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计［M］ .北京：中国财政经济出版社，2008. 本文链接：http://www.qk112.com/lwfw/jingjilunwen/kjsj/250397.html