2008年8月至9月，根据审计署的工作部署和安排，笔者参加了审计署承担的联合国审计委员会对联合国维持和平行动2007、2008年度外部审计，担任联合国驻塞浦路斯维和部队、联合国驻格鲁吉亚军事观察团两个项目的审计组组长。本文以联合国审计第一批亲身经历者的视角，就联合国审计项目在审计理念、内容、管理和方式方法上的特点，谈一些个人浅见，以期借鉴。
特点之一：关注绩效，侧重管理，体现建设性审计的价值理念
联合国审计项目在财务收支审计、预算执行审计的基础上突出了绩效审计的概念，体现了审计的服务意识，发挥了建设性作用。
财务收支审计采用了与中介机构年报审计类似的程序，即需要对被审计单位财务报表的整体公允性发表审计意见。绩效审计结合预算执行审计，对被审计单位财务程序、会计系统、内部控制以及运营和管理的经济性、效率性、效果性发表意见。联合国在预算管理和绩效审计方面有着丰富的经验。维和行动实行的是结果导向型项目预算管理，就是用最终成效来衡量工作，决定预算和资源的分配，强调工作质量和成果。实施外部审计时除了审查预算编制是否符合结果导向型预算5个要素（总体目标、预期成绩、绩效指标、产出、外部因素）的要求。评价绩效指标体系的质量以外，主要是通过检查各项主要产出情况，以绩效指标为尺度，衡量预算资金使用单位本预算期间在实现预期工作成绩方面取得的进展，对其是否达到总体目标进行绩效考核，并分析确定未完成的产出对总体目标、预期成绩以及人力、财力等各项资源的利用率的影响。
联合国审计最鲜明的特色是基于风险基础审计方法，在绩效审计模式下侧重于管理领域的审计。从联合国审计项目历年审计报告以及审计署2008年的实施情况来看，只要是导致被审计单位财务报表存在重大错报、存在重大的不合规的交易业务、内部控制严重失控、内部管理和整体运营严重背离联合国或被审计单位设定的目标或利益关联方期望的所有高风险的管理领域。例如实物资产、
人力资源、货物服务采购、海陆空运输、信息技术、安全保卫等非财务的管理系统，甚至还包括内部审计工作开展情况、当地联合国机构之间资源共享等方面，均可纳入外部审计关注的范围。仅采购领域，就包括从请购、审批、招投标、采购合同签订、供应商全球管理和履约情况评估、货物服务的检查验收直至货款支付等所有环节的合规性审查和绩效评价。审计人员根据联合国的管理制度、联合国大会相关决议等评价标准，利用各个业务管理信息系统，采用问卷调查、访谈、实地观察、监测、重新执行和分析等审计手段，来发现被审计单位内部管理、内部控制以及总体运营的违规、低效问题。
特点之二：优化程序，提高效率，体现项目实施管理的科学化
联合国审计项目在实施程序上强调的是科学、规范、高效，虽然只是实务操作层面的一些具体做法，但从中体现的项目管理理念、管理机制和工作方式可见一斑。
项目进点之前，及时传递相关信息，提高工作透明度。每个项目的审计实施方案会随进点会议通知一起送达被审计单位最高长官，提前让管理层了解审计目标、范围和重点、重要性水平、审计人员分工、涉及部门、实施时间和进度安排、要求提供的资料等。一方面，在最大程度上争取了管理层的支持与配合；另一方面，便于管理层对照掌握，某种程度上对审计组的审计行为起到一种无形的监督、约束作用。
项目进点之后，强调现场实施阶段工作进度的把握，规范审计取证过程。严格按照审计实施方案规定的截止日期发出最后一份“审计发现问题备忘录（audit observation memorandum，类似于我国审计机关的审计工作底稿）”。积极运用有效的沟通与协调技巧，取得各方的一致理解和支持，确保每一份“审计发现问题备忘录”在出点会之前获得被审计单位的正式反馈意见，并在出点会上就后续管理意见书（联合国审计项目结果文书）的内容与被审计单位管理层达成共识。审计现场的取证工作要求尽量电子化，统一向被审计单位指派的固定联络人索取，现场索取和提供资料均通过被审计单位内部局域网电子邮箱进行，相关往来邮件打印后一并归入审计档案，保留取证资料的索取人、索取时间、提供人、提供时间等痕迹，保证审计资料提供的及时性、真实性、完整性。
另外，联合国审计项目十分注重对外部信息资源的收集与利用，包括联合国内部审计部门的报告、行政与预算问题咨询委员会的指导性意见等。联合国内部审计工作由联合国秘书处下属内部监督事务厅的内部审计司负责实施。内部审计虽然不对财务报表发表总体意见，但通常是对某几个管理领域进行深入细致的同步审计，侧重于内部控制和管理的风险评估，独立出具内部审计报告。内部审计司在预算拨款额较大的联合国机构设有驻地内部审计员，开展日常审计工作。联合国审计委员会和内部监督事务厅一直保持着良好的沟通与合作关系，包括定期举行会议、共享工作计划和结果报告等。在实施外部审计时，审计人员非常重视对内部审计成果的利用。审计准备阶段，在调查和评估联合国各级内部审计部门的专业胜任能力、工作情况及其对外部审计的影响后，根据内部审计报告中关注的高风险管理领域以及存在的问题，来确定审计实施方案中的部分审计重点，大大提高了审前准备的工作效率。进点后，还可以通过与派驻的内审人员的进一步沟通，全面了解情况，及时调整审计重点和审计策略，加快实施进度，降低审计成本。
特点之三：促进管理规范，注重整改落实，体现审计成果最大化
每一个联合国审计项目在实施阶段结束后都要出具“管理意见书（management letter）”，其主要内容是披露审计发现的问题，并根据联合国及联合国相关机构的相关法规制度，以审计建议的形式对审计发现的问题逐个提出处理意见和改进建议，相当于综合了我国国家审计机关的审计决定书和审计建议书的内容。
所有审计建议必须坚持独立性原则，站在联合国的立场，以维护联合国的利益为出发点，体现客观、公平、公正的国际化意识；同时，要具有很强的针对性和可操作性，明确、具体、合理，避免空泛之词，并力求从完善制度、提高管理规范化的角度，在战略、政策、控制等更高层面上提出，以促进联合国系统整体运行的廉洁、高效。
审计成果最直接、最具体的体现就是整改落实。联合国审计项目以督促执行、结果反馈、再次督促执行等手段，来确保管理意见书的整改落实。以维和行动为例，除了维和行动总部对所有管理意见书的落实情况进行内部督查，要求每个维和项目单位定期向总部上报审计建议的执行状态以外，每年实施外部审计时，必须跟踪检查历年审计建议的执行情况，逐条核实后按“完全执行”、“部分正在执行”、“尚未执行”分别统计相应的百分比，编制“审计建议落实情况追踪表（matrix of issues in previously issued mls）”，在当年管理意见书以及最终的汇总审计报告中予以披露。如果审计组认为有必要，对其中仍未执行的以前年度重大问题的审计建议，可以在管理意见书中再次提出，直至最终整改完毕。
特点之四：强化控制，兼顾实效，体现审计质量管理的全面性
审计质量管理贯穿联合国审计工作的全过程。联合国审计工作以制定并执行质量控制规范为内容和手段，对审计项目实行全面质量管理。每个审计项目都要按照联合国审计委员会的要求填制“审计质量控制检查表（quality assurance checklist）”。该表以是非判断的形式直观地衡量一个审计项目从审前准备到审计终结各个阶段、步骤、程序的实施是否遵循了国际审计准则或联合国通用审计准则的要求。“审计质量控制检查表”的目的是实现事前、事中、事后的全程、同步、实时控制，既作为审计组长对项目质量控制情况随时进行自评自查的对照标准，又是联合国审计委员会对审计项目整体质量进行事后监督的依据。
为了衡量审计目标的实现程度、审计作用的发挥水平，“审计质量控制检查表”还包括对审计项目成效的检查，如审计结果文书的内容是否被利益相关各方所接受，审计结果是否为报表使用者提供了价值增值等，从关注审计结果使用者即审计项目“用户”的要求的满足程度，体现了对审计成果的质量管理。
中国审计长担任联合国审计委员会委员，是中国承担国际责任，履行国际义务，不断提升国际影响力的重要途径。同时，也实现了中国审计史上历史性的跨越，意味着我们从此将在联合国审计的舞台上展示中国审计的风采，这是中国审计走向世界、实现科学发展的重要机遇。通过参与联合国外部审计，总结、交流联合国审计项目实施过程中一些比较有特色的做法，学习、借鉴国际同行科学的审计理念、先进的管理经验和方法技术，有利于提高我国国家审计工作的水平和质量，促进国家审计适应现代审计的发展趋势和要求。
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