美国CPA审计监管的文献综述分析

张美霞，博士，上海外国语大学国际金融贸易学院，上海　200083

    资本市场的有效运转需要高质量的会计信息，而注册会计师的独立审计能够提高会计信息的质量，因此强化对注册会计师审计的监管对于保证会计信息质量至关重要。由于每个国家注册会计师审计的法规体系和发展历程不同，在注册会计师行业监管方面也呈现出不同的特点，有的国家奉行自律监管理念，有的国家实行严格的政府监管或独立监管，任何一种监管模式都是一个国家注册会计师职业发展轨迹的沉淀。特别是美国注册会计师协会主导的行业自律监管模式，一直被视为审计执业质量的制度保障。但2002年安达信事件暴露出自律监管的固有弊端，促使美国着力重塑注册会计师审计的监管机制，采取了更加严格的独立监管模式，进而影响到世界其他国家，跨境监管和审计持续性也成为世界各国审计界面临的新课题。
    一、自律监管模式的形成
    美国注册会计师自律监管体系的形成是半个多世纪注册会计师职业发展、各种经济事件、法律制度和政治力量等共同作用的结果，见证了美国注册会计师协会的起起落落。
    1.1929年经济危机前的注册会计师监管。1929年经济危机前，美国的注册会计师行业并没有系统的监管政策。由于南北战争后铁路事业的发展和股份制公司的大量成立，对独立核账业务的需要越来越多。当时的英国审计师随着本国的海外投资来到美国，奠定了美国乃至世界审计职业的基础。1887年，美国公共会计师协会(AAPA，美国注册会计师协会的前身)成立并首先得到纽约州的法律认可，纽约州在1896年还通过了第一部关于注册会计师资格认定的法律。后来各州逐步设立了州一级的注册会计师协会和州会计委员会，州注册会计师协会是独立的自律组织，州会计委员会则是一个政府机构。也就是说，从一开始，美国注册会计师行业就形成了联邦与州两个层次同时并存的自律监管体制。
    但处于初创阶段的独立审计职业组织花了很多时间解决职业推广和行业进入资格的问题，难以顾及职业标准的界定。所以，此阶段没有明确的关于审计师法律责任的界定，也没有统一规范的职业行为规则，整个行业处于较为无序的状态。对于公众公司来说，审计并非是必须的，没有法律和规章要求公司的财务报表必须要经过审计。也就是说，市场动机产生了对独立审计的需求，但独立审计却没有显著提升财务报告的质量。在后来分析经济危机的原因时，会计和审计的无序常被人们所诟病。
    2.经济危机后时期至70年代的注册会计师监管。1929年的经济危机使美国繁荣的经济跌落到深渊，既充分暴露了美国在资本市场管理方面所存在的严重问题，同时也充分暴露了在会计与审计方面的严重问题，这是促成会计准则研究与制定举动发生变革的直接导因。从审计的角度看，这次经济危机的最大影响就是形成了强制监管的法律基础和审计职业组织。
    首先，政府迅速建立起一套以强制披露为核心的上市公司监管体制，包括发布《1933年证券法》、《1934年证券交易法》和成立证券交易委员会(SEC，1934年)作为权威性的监管机构。这两部法律终结了证券市场的无序状态，对审计师的责任做了非常严厉的规定，为后来审计师被大量起诉提供了直接法律依据，成为对独立审计强制监管的法律基础，同时刺激了对独立审计业务的巨大需求，使审计成为美国的强制性制度安排，为行业发展提供了契机。
    其次，由于经济危机改变了审计赖以生存的财务环境，从一个自由而无控制的证券市场变成今日得到控制的职业性证券市场，也因此促使审计职业界积极应对这种变化，迅速建立起自己的自律组织。经过几次改组与合并，1957年，美国注册会计师协会(AICPA)最终成立，并全面地负担起制定审计准则和职业道德规范的责任。不仅如此，美国注册会计师协会还先后改组并成立了会计程序委员会(CPA)和会计原则委员会(APB)，制定和发布会计准则，直到1973年美国财务会计准则委员会(FASB)成立并作为一个完全独立的会计准则制定机构运作，美国注册会计师协会才退出参与会计准则的制定。
    由此看来，1929年经济危机最终使注册会计师职业走上了规范发展的道路，并确立了美国注册会计师协会在行业中的主导地位。在经济危机之后的三十多年间，注册会计师行业的发展呈现出勃勃生机。从对注册会计师行业的监管看，证券交易委员会拥有对公开上市公司审计师和事务所的调查、处罚权，有权暂停或永久禁止违法注册会计师从事证券业务，并通过大量针对审计师的法律诉讼保证了强制监管的权威性，但并没有制定非常具体的监管措施。
    美国注册会计师协会此阶段的主要工作则是发布一些审计准则，逐步制定应收账款函证和存货监盘等审计程序，特别是在1939年成立了审计程序委员会并发布了第1号《审计程序公告》后，审计程序中增加了对内部控制评价的要求，并开始普遍采用以制度为基础的抽样审计技术。规范的审计程序、方法和技术，在事实上使得审计责任和监管逐步建立起可以衡量的具体标准。
    3.20世纪70年代注册会计师行业自律监管体系的确立。20世纪60年代后期到世纪末的近四十年间，随着企业的扩张，发生了大量财务舞弊事件，审计师不断被起诉，作出巨额赔偿，并开始承担刑事责任(著名的案例包括大陆自动售货机案、1136租户案、共同基金管理公司案等)，这就是所称的“诉讼爆炸”时期。注册会计师职业面临前所未有的信任危机。究其外因，《证券法》和《证券交易法》等成文法奠定了起诉审计师的法律基础，当时盛行的欺诈市场理论和集体诉讼则使诉讼变得更加容易，而基于“深口袋”概念，历次的案例判决中，法官也倾向于审计师做出一定的赔偿。
    从审计业务的发展看，一方面，第二次世界大战使得超额利润税和所得税成为常态，政府开始利用税收政策刺激经济，产生了纳税筹划的需要，扩大了审计师的业务范围；同时，战争也给美国经济提供了发展的良机，企业规模迅速扩大，并购业务大量发生，对审计的需求越来越多。会计师事务所的业务范围越来越宽，非审计业务增长很快，在会计师事务所总收入中所占的比重持续上升。对事务所来说，通过降低审计业务的标准换取非审计业务的吸引力非常大。由于持续不断的公司舞弊和破产案，人们怀疑审计意见被购买了，认为审计过分追逐商业利益和缺乏独立性，对审计质量和审计责任的质疑越来越多，审计的社会公信力不断下降。为 此，美国注册会计师协会专门成立了科恩委员会(1974年)研究审计师的责任。但两位民主党人士莫斯(Moss)和麦特卡夫(Metcalf)分别领导的工作组(1976年)经过研究调查认为当时的八大事务所控制了美国注册会计师协会和会计准则的制定，建议由政府接手制定会计准则和审计准则。结果是财务会计准则委员会(FASB)接手了会计准则制定权，美国注册会计师协会仍保留了审计准则制定权。另一方面，参、众两院也于1977年和1978年间，就如何加强注册会计师行业监管，切实保护公众投资者的利益等问题举行了一系列的听证会，并分别通过法案，要求重新建立会计职业监管体制。美国注册会计师协会面临两种选择：接受外部监管，或者建立行业自律体制。
    当时美国注册会计师协会的会员主要是个人会员，但协会认为事务所质量控制才是审计执业管理的关键，故此首先把会计师事务所发展为团体会员并确定为重点监管对象，在此基础上，于1977年成立了公共监管委员会(POB)和证交会审计部(SECPS)，并由证交会审计部负责同业复核(Peer Review)，由此正式确立了美国注册会计师行业的自律监管体制，并一直持续到萨班斯法案(SOA)的颁布。
    行业自律监管是一种以自愿为基础的自我管理制度，主要监管对象是从事上市公司审计服务的会计师事务所，这种做法可以避免政府介入和可能出现的政治倾向，节省政府的治理支出。因为已经制定有《证券法》和《证券交易法》作为法律基础，也有多次严格的法律判例作为示范，美国注册会计师协会的这一倡导最终得到了国会和证券交易委员会的认同。所以说，无论是从注册会计师行业的发展来看，还是从美国政府一向秉持的不干预理念来看，自律监管模式都是当时的必然选择。但美国注册会计师协会的自律监管机制虽然得到证券交易委员会的支持，却不具法律效力，因而在具体实施中缺乏足够的强制力。
    自律管理的核心是同业复核。同业复核是一种事前防范式的日常监管措施，包括系统互查、业务互查和报告互查三个层次，其目的是借助同业的技术和经验，提高注册会计师的整体执业质量。但后来的事实证明，这种看似完美的自律监管机制并没有如愿地发挥作用。首先，在这套机制运转后的二十多年间，会计师事务所发生了多次合并，原来的八大最终并成五大。大型会计师事务所的合并表明在公共会计师行业出现集中和垄断竞争的局面，代表了行业内较高的执业水平，也与国际性公司的需求相适应。但会计师事务所在规模扩张的同时是否还能保持执业的水准，大型事务所的竞争会不会削弱同业复核的效果和加大监管的难度，尚无明确的数据支持，但至少我们看到，大量的审计诉讼对象都是大型的会计师事务所。其次，为了降低风险，并提高审计效率、节省审计成本，各会计师事务所积极推行风险导向审计模式。特别是在1992年COSO委员会发布了《内部控制——整体框架》的报告后，内部控制测试作为一种降低审计风险的程序得到普遍的应用，而审计师也有意无意地降低了对舞弊审计的责任。
    由于巨额的诉讼赔偿，审计行业不堪重负。国会终于在1995年发布了《私人证券诉讼改革法案》，将审计师的无限连带责任改为有条件的比例责任。但是审计行业似乎并没有在独立性方面更加自敛，整个90年代，由于电脑技术的突飞猛进和财务税收软件的开发，审计的工作效率大大提高，行业地位得以提升，咨询业务等非审计业务收入迅速增加，成为“五大”高速增长的重要推动力。注册会计师职业兴极一时。但也有人已经看到了繁盛背后隐藏的危机，当时的证券交易委员会主席阿瑟·李维特(Arthur Levitt)、甚至投资专家沃伦·巴菲特(Warren Buffett)都对审计师的执业质量和职业道德发出质疑。而作为行业自律组织的美国注册会计师协会，关于如何限制非审计服务对审计质量的影响，也没有提出强有力的监管措施。鉴于协会对违反审计准则的处罚措施主要是暂停会员权利和吊销会员资格，要在维护行业发展利益与监管不规范执业行为之间谋求平衡，似乎变得越来越不可能。
    会计的目的是为了对投资者提供与其决策相关的信息，而审计是为了提高信息的质量，审计职业的价值在于其鉴证的公正性。但对商业利益的无限追求颠覆了这个职业的存在根基。无视社会公众利益的各种“有悖初衷的做法，已经在最近一百多年的现代公司制和会计、审计行业的发展过程中被制度化、机制化、合理化了”。
    二、独立监管模式的形成
    从2001年开始，安然公司、世界通信、南方保健等国际性大公司财务舞弊相继爆发，并涉及几乎所有大型会计师事务所，“五大”之一的安达信也最终倒闭。2002年6月，证券交易委员会发布报告，历数同业复核制度的种种缺陷，并指出：“现有的自律监管机制并不能产生可信的结果。这种失败使我们认识到，不能指望通过修改现有的自律制度或者对监管机制做出少量变革就能实现目标。”报告提出要加强审计程序监管。2002年7月，美国国会通过了《萨班斯—奥克斯利法案》(SOA)，对《证券法》和《证券交易法》的一些条款作了修订，并成立了公众公司会计监督委员会(PCAOB)，形成了以PCAOB为核心的一套独立监管体系，这套监管体系包括审计准则的制定、会计师事务所的管理以及审计委员会的职责等，对审计职业的发展产生了深远的影响。
    独立监管内容主要体现在以下几个方面：
    1.审计准则制定权的转移。根据萨班斯法案，美国的公众公司审计准则制定权由美国注册会计师协会移交到公众公司会计监督委员会(PCAOB)，即审计准则制定权从行业内转移到行业外，由独立的PCAOB负责制定审计和相关的鉴证准则、质量控制准则和职业道德规范。美国注册会计师协会只保留了私有公司审计准则的制定权和组织注册会计师考试等有限的权力。这是继1973年之后，注册会计师协会权限的又一次缩减。审计准则是审计监管的基础，PCAOB虽然没有全盘否定注册会计师协会的审计准则，但亲自制定审计准则的行为至少表明PCAOB希望为注册会计师审计重新确立一个更高的运作基础。
    另外，按照萨班斯法案，注册会计师不能再同时承接与审计业务利益冲突的非审计业务，包括内部审计、管理咨询等。关于非审计业务是否会影响审计独立性的问题，已经争论了几十年，至此戛然而止。由于审计行业的激烈竞争，如何保持自己的利润水平，生存和发展下去 ，也成为每个事务所面临的客观问题。但另一方面，根据萨班斯法案404条款，审计师必须对被审计公司内部控制的有效性进行审计并发表意见，即审计内容包括财务报表审计和内部控制审计两部分。这在一定程度上又弥补了剥离非审计业务对事务所收入的影响。
    2.审计行业监管权的转移。安达信销毁审计档案不仅触犯了法律，也挑战了审计行业的道德底线。萨班斯法案干脆把注册会计师行业监管权(包括注册、检查和惩戒权)一并授予公众公司会计监督委员会(PCAOB)，从而宣布了独立监管时代的开始。按照萨班斯法案，所有审计公众公司的会计师事务所都必须在PCAOB注册登记并定期接受检查，对公众公司审计客户超过100户以上的会计师事务所，要进行年度质量检查，其他事务所每3年检查一次。PCAOB在2003-2004年首次对毕马威、普华永道、安永和德勤进行了有限检查，并于2005-2007年对注册事务所进行了全面检查，发布了检查报告。对审计师的违法处置也更加严厉，增加了对财务欺诈的刑事责任，延长了诉讼时效。
    独立监管是指由一个既独立于政府又独立于行业组织的独立机构承担起注册会计师审计监管的使命。为了保证PCAOB的独立性和非政府性质，PCAOB的人员组成和资金来源都做了严格的要求，其成员包括5名专职委员，经费主要来源于会计师事务所的“注册费”和“年费”。但证券交易委员会有权对PCAOB进行监督，包括认定其所制定的规则、标准和预算等，成员也是由证券交易委员会在征求联邦储备委员会主席和财政部长意见后指定的，所以独立监管实质上增强了政府监管的力度，因而被认为是一种准政府监管模式。
    3.审计师强制轮换制的实行。按照萨班斯法案，审计项目的合伙人或负责复核该审计项目的合伙人为同一客户连续提供审计服务不得超过5年。在此基础上，证券交易委员会进一步要求主持和合作合伙人轮换后重回原被审计客户前要有一个5年的间歇期；涉及重要审计工作的合伙人7年后必须轮换，且重回原被审计客户前要有一个2年的间歇期。审计师强制轮换是为了保持审计师的独立性和避免因与客户过于亲密造成利益结盟，其效果虽难以衡量，但从其他国家和地区以及国际组织的积极仿效行为来看，其合理性还是得到了普遍认可。
    4.审计委员会职责的加强。萨班斯法案要求被审计单位的审计委员会负责审计师的聘约、审计费用的确定和审计报告的批准。此举的初衷是为了避免被审计单位管理当局对审计的干预，保持审计的独立性。由于审计委员会早已存在于公司治理结构中，该规定只不过“使得一个实务中已经普遍应用的制度成为一项法律要求”。而依靠被审计客户的制度安排来保证审计师的独立性和职业道德，能否长期有效仍有待验证。
    在萨班斯法案实施和独立监管模式推行后，关于法案实施的效果和独立审计质量是否有明显的改进，已经有了一些研究，美国注册会计师协会、证券交易委员会、“四大”等也做了很多调查，但是看法并不统一。有人认为萨班斯法案监管过度，有人认为PCAOB的检查与美国注册会计师协会的同业复核并无实质区别。美国注册会计师协会下属的审计质量中心(CAQ)也在2008年对上市公司审计委员会成员做过一项调查，结果显示，萨班斯法案实施后，会计舞弊风险有所降低，财务报表的重大误报也有所减少，投资者对于资本市场应更具信心。但毕竟截至目前，法案实施时间为时尚短，要得出一个明确的结论为时尚早。我们所能观察到的是，在对2008年雷曼兄弟破产的调查中，“四大”之一的安永会计公司因涉嫌协助雷曼进行“重大的会计欺诈”，已经在2010年12月份被政府提起诉讼。在我国，近几年的锦州港、科龙电器、外高桥等案中，审计师也都是“四大”。所以，在利益面前，法律、监管和准则的威慑力到底有多大，职业道德的约束力到底有多强，仍然是值得深思的。
    三、现状和新的问题：跨境监管和审计持续性
    1.目前的注册会计师监管体系。虽然美国的注册会计师监管经历了一个从自律监管到独立监管的过程，而事实上，独立监管并没有取代自律监管。一方面，美国注册会计师协会并没有放弃自律监管制度，行业自律监管是任何一个自律组织都具有的一项内在功能，目的既是为了保护公众利益，也是为了保护整个注册会计师行业的利益，其所具备的专业性是其他机构所无法类比的。其实，美国注册会计师协会的同业复核委员会在2001年已经开始改进同业复核计划，对同业复核的执行和报告标准进行了修订，以谋求提高复核的透明度和质量。2002年10月，美国注册会计师协会还成立了州监管特别委员会，专门研究萨班斯法案实施中出现的问题和提供指导。另一方面，PCAOB仍在采用美国注册会计师协会的审计准则，美国注册会计师协会也在积极地利用各种机会对审计准则制定提出建议，同时利用概念框架法对独立性准则等进行修订，并在美国公认审计准则与国际审计与鉴证准则的协调中发挥着重要作用。
    所以，目前美国注册会计师的监管体系实际上由三个部分组成：一是以PCAOB为主导的独立监管；二是以美国注册会计师协会和州级注册会计师协会为主导的自律监管；三是以证券交易委员会为主导的政府监管。三个体系共同存在并发挥作用，PCAOB的独立监管则是核心。
    2.独立监管的新课题。首先是跨境监管问题。跨国审计并不是一个新现象，但萨班斯法案把涉及美国公司审计和在美上市公司审计的外国会计师事务所也纳入到PCAOB的监管之下，包括我国的在美上市公司和相关会计师事务所，直接涉及了国家之间的司法管辖权甚至机密性信息。但是，包括我国在内的很多国家是不允许国外监管机构对本国内的事务所进行检查的，这使得跨境监管的国家间协调成为一个新课题。PCAOB的做法是积极与其他国家和地区达成关于跨境审计监管的协议，具体商定检查办法。目前，PCAOB已经与英国、澳大利亚等三十多个国家和地区签订了联合监管框架，并正在推进检查在美执业的境外会计公司的计划，2011年的检查计划就包括评估来自31个国家和地区的会计师事务所。
    其次，萨班斯法案颁布后，审计市场的竞争格局并没有发生根本性变化。安达信倒闭时，其客户大部分被其他“四大”收入囊中。也就是说，尽管国际大型会计师事务所的声誉受损了，但其客户资源并没有流失，没有改变几大会计公司把持审计市场的 格局。但近几年针对大型会计师事务所的审计诉讼案仍不断发生，大型事务所退出审计市场的风险一直存在。基于安达信的前车之鉴，任何一家大型事务所特别是“四大”因执业问题而退出都会产生难以预料的后果。鉴于此，如何应对事务所退出对市场和股东带来的风险，保持审计的持续性，也成为目前各国监管机构所面临的新课题。
    四、结语
    注册会计师具有不同于其他职业的特点，承担着对公众的社会责任。审计的存在并非完全是利益驱动的，而是其本质目标和社会责任所驱动的。这正是审计的核心价值所在。从自律监管到独立监管的重心转移，即使有过度监管和重复监管的批评，最终目的也仍是促使审计回归其存在的本来意义。如何在审计的社会责任和职业利益之间进行权衡，仍是各国包括我国的注册会计师审计监管中尚待解决的问题。