长期股权投资会计核算的路径创新

　长期股权投资的核算难点集中在：权益法下，投资单位取得被投资单位的各项资产、负债的公允价值与账面价值不同，投资企业应如何确认投资损益的问题，以及投资单位与被投资单位之间发生未实现内部交易损益的情况下，投资企业个别报表及合并报表如何处理和长期股权投资核算方法由成本法转为权益法，长期股权投资个别报表及合并报表该如何计量问题，笔者将通过实例分析来解析这些难点。
　　一、非同一控制下企业合并会计核算及投资收益的确认
　　长期股权投资第二、三类投资单位对被投资单位具有共同控制、重大影响，会计准则要求采用权益法核算，第一类母公司对子公司控制采用成本法核算，若该控制属于非同一控制下企业合并取得，会计准则要求在合并工作底稿中，将对子公司的长期股权投资按准则规定的权益法调整，若取得时被投资单位各项资产、负债的账面价值与其公允价值相同且会计政策也相同，则投资单位可以以被投资单位的净利润乘以持股比例进行直接确认投资损益；若取得时投资单位各项资产、负债的账面价值与其公允价值不一致，则需要计算以资产、负债公允价值为基础确定的净利润，以调整后净利润乘以持股比例确认投资收益。
　　一般情况下被投资单位公允价值与账面价值不一致的资产主要涉及固定资产、无形资产以及存货，当被投资单位固定资产、无形资产的公允价值大于账面价值时，合并报表时被投资单位在工作底稿中应补提折旧或摊销，固定资产、无形资产的公允价值小于账面价值时，合并报表时被投资单位在工作底稿中应减计折旧或摊销，当被投资单位存货的公允价值大于账面价值时，若存货售出，按照公允价值应补计成本，当被投资单位存货的公允价值小于账面价值时，若存货售出，按照公允价值应减计成本。此时被投资单位调整后的净利润=当期被投资公司的净利润±以可辨认资产、负债等公允价值为基础确认对净利润的影响额。
　　若投资单位与被投资单位之间存在内部交易，长期股权投资第一类非同一控制下企业合并期末编制合并财务报表时，第二、三类投资单位对被投资单位具有共同控制、重大影响，确认应享有被投资单位投资损益时，均需将未实现内部交易损益抵消，不同的是第一类内部交易损益需全额抵消，第二、三类内部交易损益按持股比例将属于投资单位的部分抵消。
　　综上两种情况，得出如下公式：
　　（1）长期股权投资第二、三类型投资单位对被投资单位具有共同控制、重大影响：
　　被投资单位调整后的净利润=当期被投资单位的净利润±以可辨认资产、负债等公允价值为基础确认对净利润的影响额±未实现内部交易损益×持股比例。
　　（2）长期股权投资第一类非同一控制下企业合并编制合并财务报表时：
　　被投资单位调整后的净利润=当期被投资单位的净利润±以可辨认资产、负债等公允价值为基础确认对净利润的影响额±未实现内部交易损益。
　　投资企业确认对被投资单位的投资损益=被投资单位调整后的净利润×持股比例
　　二、联营（或合营）公司与投资公司之间相互出售资产的会计核算
　　会计教材对于联营（或合营）公司与投资公司之间相互出售资产，产生的未实现内部交易损益的业务，直接给出投资公司在权益法下个别报表确认投资损益的会计分录及投资公司有子公司编制合并财务报表的调整分录，很多学习会计的读者学完合并财务报表后还是很难理解合并报表的调整分录，笔者试对该难点解析。
　　情况一：联营（或合营）公司将资产出售给投资公司，会计教材称之为逆流交易，该资产若未对外独立向第三方出售则产生了未实现内部交易损益，投资公司个别报表及合并报表的账务处理试通过举例说明。
　　[例1]2012年初，投资公司A拥有B公司30%的股权，A公司能对B公司产生重大影响，同年9月，B公司将价值30万元的商品以50万元的价格出售给A公司，A公司作为存货直至2012年12月31日尚未出售该批商品，B公司2012年的净利润为100万元。会计教材给出A公司个别报表的处理为：
　　借：长期股权投资—B公司—损益调整[1000000 - （500000 - 300000）]×30% 240000000
　　贷：投资收益 240000000
　　会计教材给出A公司编制合并报表的调整分录为：
　　借：长期股权投资（500000-300000）×30% 60000
　　贷：存货 60000
　　A公司个别报表的账务处理已在难点一介绍，为理解A公司合并报表的调整分录分为两个步骤
　　第一步：将A公司个别报表确认投资收益的账务处理分解为两个会计分录
　　（1）不考虑内部交易损益情况下，A公司按权益法确认对B公司投资收益
　　借：长期股权投资（1000000×30%） 300000
　　贷：投资收益 300000
　　（2）考虑内部交易事项产生的未实现内部交易损益，作调整分录：
　　借：投资收益 60000
　　贷：长期股权投资 60000
　　第二步：考虑A有子公司合并报表对上述事项如何处理。
　　假设A、B公司站在同一整体看该部分未实现的60000收益则抵消分录为：
　　借：营业收入 （500000×30%） 150000
　　贷：营业成本（300000×30%） 90000
　　存货 （200000 ×30%） 60000
　　而事实上A、B公司不存在控制与被控制的关系，B公司资产负债表及利润表的项目不计入A公司的合并报表，显然当A公司有子公司时需要对上述抵消分录调整。处理原则是：对于联营（或合营）公司利润表项目的变动，投资公司按持股比例以“投资收益”项目反映， 联营（或合营）公司资产负债表项目的变动，投资公司按持股比例以“长期股权投资”项目反映。
　上述逆流交易抵消分录中的“存货”项目属于A公司，A公司合并报表中不需要调整，但对于“营业收入”、“营业成本”项目属于B公司利润表项目，A公司若编制合并报表需按上述原则将“营业收入”、“营业成本”项目由“投资收益”项目替代。
　　此时A公司正确的抵消分录应做：
　　借：投资收益 60000
　　贷：存货 60000
　　考虑第一步（2）A公司已做：
　　借：投资收益 60000
　　贷：长期股权投资 60000
　　由合并报表应做分录及个别报表已做分录推导出A公司合 并报表编制调整分录为：
　　借：长期股权投资 60000
　　贷：存货 60000
　　此正是会计教材直接给出的最终调整分录。
　　情况二：投资公司A将资产出售给联营（或合营）公司B会计教材成为称为“顺流交易”。A出售的资产，B公司若未向第三方出售产生未实现内部交易损益，A公司个别报表及合并报表的账务处理试通过举例说明。
　　承[例1]2012年9月，A公司将价值30万元的商品以50万元的价格出售给B公司，至2012年12月31日B公司尚未出售该批商品，B公司2012年的净利润为100万元。
　　会计教材给出A公司个别报表的处理为
　　借：长期股权投资——B公司——损益调整 300000
　　贷：投资收益 300000
　　会计教材给出A公司编制合并报表的调整分录为：
　　借：营业收入 150000
　　贷：营业成本 90000
　　投资收益 60000
　　A公司个别报表的账务处理已在难点一介绍，为理解A公司合并报表的调整分录第一步将A公司个别报表确认投资收益的账务处理分解为两个会计分录：
　　（1）不考虑内部交易损益情况下，A公司按权益法确认对B公司投资收益
　　借：长期股权投资（1000000×30%） 300000
　　贷：投资收益 300000
　　（2）考虑内部交易事项产生的未实现内部交易损益，作调整分录
　　借：投资收益 150000
　　贷：长期股权投资 150000
　　第二步考虑A有子公司合并报表对上述事项如何处理。
　　假设A、B公司站在同一整体看该部分未实现的60000收益则账务处理为
　　借：营业收入 150000
　　贷：营业成本 90000
　　存货 60000
　　而事实上A、B公司不存在控制与被控制的关系，B公司资产负债表及利润表的项目不计入A公司的合并报表，显然当A公司有子公司时需要对上述抵消分录调整。按照处理原则联营（或合营）公司资产负债表项目的变动，投资公司按持股比例以“长期股权投资”项目反映。
　　上述顺流交易抵消分录中的“营业收入”、“营业成本”项目属于A公司，A公司合并报表中不需要调整，但对于“存货”项目属于B公司资产负债表项目，A公司若编制合并报表需按上述原则将“存货”项目由“长期股权投资”项目替代。
　　此时A公司正确的抵消分录应做：
　　借：营业收入 150000
　　贷：营业成本 90000
　　长期股权投资 60000
　　考虑第一步（2）A公司已做：
　　借：投资收益 60000
　　贷：长期股权投资 60000
　　由合并报表应做分录及个别报表已做分录推导出A公司合并报表编制调整分录为：
　　借：营业收入 150000
　　贷：营业成本 90000
　　投资收益 60000
　　三、长期投资由成本法转为权益法的计量
　　因转让部分股权导致持股比例下降，由对被投资单位控制转为共同控制或重大影响，需要将长期股权核算方法由成本法转为权益法，合并报表调整分为三个步骤：
　　第一步：确认投资公司个别报表未确认的剩余股权处置收益。此部分应先确认全部出售股份的投资收益，再确认个别报表未确认的剩余股权部分的处置收益。关键把握若控制权改变，合并报表中需将剩余股权重新计量，处理方式视同将全部股权出售，再将剩余股权部分按照出售之日的公允价值回购。
　　第二步：个别报表处置部分股权的投资收益归属期调整。个别报表仅对剩余股权按权益法进行追溯调整，而对于处置股权部分全部计入当期的投资收益，没有考虑归属期问题，因此合并报表要将此部分处置收益按照归属期间追溯调整。
　　第三步：其他综合收益转入投资收益。合并报表处理方式视同全部股权出售再按出售日的公允价值将剩余股权全部购回，因此需将其他综合收益确认为当期的投资收益。
　　[例2]2010年元月6日，A公司购得B公司100%股权，支付价款7000000（元），当日B公司可辨认净资产公允价值为5000000（元），2010年元月6日至2011年12月31日，B公司所有者权益变动增加总额800000（元），净利润原因600000（元），其他原因导致200000（元）。
　　2012年元月6日，A公司出售B公司70%股权收到价款6000000（元），剩余30%股权的公允价值为2800 000元。
　　要求：确定A公司个别报表及合并报表的会计处理
　　个别报表：
　　第一步：确认出售70%部分股权的投资收益=6000000-4900000 =1100000（元）
　　第二步：从投资时点至处置日按权益法追溯调整剩余30%股权。
　　合并报表：
　　全部出售股份的投资收益=处置股权对价+剩余股权公允价值-个别报表追溯调整后长期股权投资账面价值+其他综合收益=6000000+2800000-7800000+200000=1200000（元）。
　第一步：确认个别报表未确认的剩余股权处置收益
　　借：长期股权投资（公允） 2800000
　　贷：长期股权投资（账面） 2340000
　　投资收益 460000
　　第二步：个别报表处置70%部分股权的投资收益归属期调整，个别报表第一步对70%股权处置收益全计入当期损益，未进行追溯调整，个别报表第二步只对剩余股权30%部分B公司权益变动进行了追溯调整，B公司权益增加归属于出售70%部分B公司权益变动未进行追溯调整，合并报表对出售70%部分股权的投资收益归属期进行调整，首先冲减当期投资收益800000×70%=560000（元），变动原因属于净利润增加部分调整，变动原因属于净利润导致净资产增加，调增留存收益600000×70%=420000（元），其中盈余公积420000×10%=42000（元），未分配利润420000×90%=378000（元），其净资产变动归属于其他原因调增“资本公积—其他资本公积”金额200000×70%=140000（元）。
　　借：投资收益 560000
　　贷：盈余公积 42000
　　利润分配——未分配利润 378000
　　资本公积——其他资本公积 140000
　　第三步：其他综合收益转入投资收益
　　借：资本公积—其他资本公积 200000
　　贷：投资收益 200000
　　最后检验通过个别报表确认的投资收益1100000（元），与合并报表调整的投资收益100000元（560000-460000）合计恰好为全部出售股份的投资收益1200000（元）（1100000+100000），说明合并报表调整分录编制正确。
　　上述难点 问题主要围绕权益法下长期股权投资损益的确认及长期股权投资核算方法的转换。难点（一）权益法下长期股权投资的投资损益确认，其解决思路关键把握计算被投资单位调整后净利润的公式，长期股权投资第二、三类确认投资损益时需将未实现内部交易损益按持股比例抵消，且对被投资单位净损益的确认是调账，而非同一控制下企业合并内部损益抵消是全额抵消不乘持股比例，且对被投资单位净损益的确认是调表不调账。难点（二）关键把握投资公司个别报表账务处理中多什么项目，合并报表中就消除什么。难点（三）涉及长期股权投资核算方法的转换，解决思路关键把握区别增持股份导致的核算方法成本法转为权益法，开始权益法的时点是新增投资开始日，而减持股份核算方法成本法转为权益法，开始权益法的时点是初始投资开始日，所以减持股份核算方法转换要进行追溯调整。
　　参考文献：
　　[1]财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。
　　[2]注册会计师协会：《会计》，中国财政经济出版社2011年版。
　　[3]财政部会计资格评价中心：《中级会计实务》，经济科学出版社2012年版