摘 要：注册会计师行业的职能定位及特点导致了“审计风险”客观地潜藏，文章分折了产生“审计风险”的主客观原因，也探讨了防控对策，希望广大注册会计师自觉地加强对“审计风险”的防控，使会计师事务所尽快步入快速发展的轨道。
关键词：审计风险；防范；控制。
“加强审计风险控制”始终是会计师事务所生存与发展的头等大事，这是由注册会计师行业自身的职能、地位及特点决定的。了解这一点对于我们自觉地加强审计风险控制很有必要，因为其中蕴藏了“知己知彼，百战不殆”的智慧。
一、社会审计与政府审计的区别
注册会计师行业属于“社会独立审计”范畴，与国家行政机关的“政府审计”比较，独立审计的地位、职能及特点显而易见。两者之间主要有五点区别或不同。
一是“官办与民办”。政府审计工作是在履行监督稽查的行政职能，通常称为“政府审计”；而独立审计是由具有注册会计师资格的专业人才通过组成会计师事务所来实现其“公证”职能，相对“独立”于政府行政，也因此称之为“民办”。
二是“审计对象不同”。政府审计的对象多为政府所属各行政职能部门以及关系国民生计的有关机构、大型企事业单位。独立审计的对象绝大多数就是企业、公司、民间社团等。
三是“委托人不同”。政府审计的委托人是各有关的行政机关，如审计部门、财政部门、税务部门及具有行政职能的证券监管部门等，这些部门在执行审计监督工作时不收费。独立审计的委托人是国家法律、法规规定需要经由注册会计师查账、验证的企事业单位、公司等；委托时双方必须签订具有法律效力的“业务委托书”，明确委托审计事项及服务收费等。
四是“审计目的不同”。政府审计的目的是防止国家公务人员营私舞弊，监督政府所属有关部门财务收支是否合法合规。独立审计的目的是保证市场经济正常运转，促进社会经济活动在公平、合理的环境下竞争，保护各方投资者的合法权益。
五是“审计手段及方法不同”。政府审计带有强制性质，被审计单位有责任和义务给予配合。独立审计则是“你委托，我服务，并收费”，依据的是《企业会计准则》及各有关会计核算制度和核算办法，按照《独立审计准则》的程序、方法对被审单位提供的财务会计信息、资料进行审计。独立审计不受政府方面带来的“干扰”，也不接受企业、公司的“指意”，需要指出的是，独立审计质量如何，也要接受政府的监督和指导。
比较政府审计与独立审计的职能、地位及特点，旨在使我们的注册会计师摆正自己的位置，知道自己干什么、应当怎么干，以达到自觉地加强对审计风险的控制，维护自己以至行业的声誉。
二、审计风险的主、客观因素
所谓“审计风险”，通俗讲即由于审计错误，导致不能公正、公允地发表审计意见而使注册会计师及事务所遭受处罚。在注册会计师行业一次错审，一次造假就可以葬送一家会计师事务所，哪怕是安达信这样有上百年老牌的事务所！
注册会计师应了解、知道“审计风险”是从哪里来？并且懂得有效地控制、防范。多年实践告诉我们，“审计风险”来自五个方面，其中三个方面带有“客观存在”性质，两个方面带有“人为因素”。客观风险是执行会计准则、制度的偏差而导致的。会计准则引入了“公允价值”的概念，公允价值涉及十多个具体会计准则。谓之有风险，主要是指公允价值的取得是否真正的客观、公允，如果有偏差或不实就隐藏了“审计风险”。实践告诉我们，公允价值计量往往对企业的资产、负债、成本、利润影响很大，甚至有极少数企业利用不公允的“公允价值计量”编造利润、隐瞒成本，也有的偷逃国家税收，骗取国有资产等，来自这一块的审计风险需要特别地关注。新准则特别强调了会计要素的定义和确认条件。如销售收入的确认，其中就包含了许多的“审计风险”。
一是要看这笔销售是否属于关联交易。第二要看交易是否公允、公平，对显失公允的交易要作相应的会计处理。第三还要按《企业会计准则第14号——收入》关于销售收入确认的五个条件加以确认。准则、制度中还有许多科学的规定也很敏感，如“会计估计”、“或有事项”、“会计评估”、“会计计量”等，审计过程中稍有不慎就会酿成“审计风险”。
二是审计手段本身客观地存在“审计风险”。独立审计没有政府审计那么多的“强制”手段，它只能通过抽样调查、测试、函证等手段获得相关证据，并结合专业判断得到支撑。例如“小金库”问题，政府审计可以责令单位交出账本，必要时还可以要求相关银行协助提供资料、信息。注册会计师则不具备“责令”这种行政职能。注册会计师的审计手段相对“柔和”，对某些重要、敏感的财务信息都只能抽样、测试、函证及专业判断。实践告诉我们，这其中隐藏了相当多的“风险”。如大庆联谊欺诈上市案（中国证监会[2000]16号文件披露），该公司为了欺诈上市，通过省体改委拿到正式文件批复，通过省工商局拿到相关营业执照，通过证券部门拿到虚假的股票托管证明，同时还造假拿到“纳税证明”，可以说是一揽子的造假工程。一般地，注册会计师都据此为审计依据，他们很难得到这些政府权力机关去开展“核查”业务。以上例子说明，独立审计在手段定位上多有力不从心，或者说力度不够，也正因为如此，“审计手段”本身就客观地隐藏了诸多“审计风险”。
三是审计方法上客观存在风险。独立审计的法定业务是对企业财务会计报表的“三性”（合法性、公允性、一致性）总体地发表意见，出具审计报告，按行话说是“八九不离十”，它不可能对企业所有的经营活动账单逐笔审核，只能采取抽样、测试、函证、调查等方法。这些办法隐藏的审计风险也是显然的。如存货盘点，客户说他的水库里有十万条鱼，注册会计师是认可还是去核实？如果要核实（实际工作中没有这种可能），你总不能放干水库的水然后清点鱼的数量吧？一位专家授课举例说，他在一个牧场里看到一头只有一只角的羊，怎么到另一个牧场里也看到那头只有一只角的羊，显然是客户运过来骗取存栏充数的。在实际工作中，注册会计师往往对应收、应付银行存款等重要财务资料特别关注，然而这些重要信息大都来自函证。实践证明，很多时候函证是不可靠的。例如银行存款，款项今天在账上，明天会不会被转走？又如“应收款”，此款是不是一次真实的交易活动发生的？如果是客户销售货款，那么它是不是涉及关联方交易，或者是不是一次为了编造利润而搞的一次合谋？由上述看出，注册会计师行业的审计方法本身也隐藏着审计风险。
四是执业环境带来的审计风险。从某个角度看，执业环境风险是注册会计师行业最大的审计风险之一。所谓执业环境，通常与社会发育程度有关。当今社会，当泥沙和浊流择机泛滥时，少数企业主动在财务上造假，少数的行政机关中某些掌权人行贿受贿、参与造假，这就给注册会计师带来更危险的审计风险。据（中国证监会[2002]10号文件）关于对银广厦案处罚所披露的情况看，执业环境严重危害了注册会计师行业的健康发展。披露显示，银广厦财务造假事实分别有：伪造银行票据，伪造海关出口报单，伪造免税文件，伪造采购合同，伪造发票等等。有学者撰文指出，企业主动造假，官员腐败是注册会计师行业的最大隐患！
五是来自注册会计师行业的从业人员职业道德修养不够带来的审计风险。注册会计师行业绝大多数的注册会计师和从业人员是好的，但也存在极少数人没有职业道德。有研究资料显示，在一个组织中，存在一条“
活力曲线”，其主要内容是说有20%的人是好的，70%的人是中间的，只有10%的人是最差的，要鼓励20%，教育挽救10%，让70%的人做得更好。这个研究符合中国人的看法：凡有人群的地方，都有左、中、右。问题是，在注册会计师行业这个“10%”是个了不得的大事，一个人，一笔业务的差错可以毁掉一家会计师事务所。最典型的莫过于安达信倒旗的案例了。关于注册会计师行业职业道德问题，网上曾刊载了一位专家的评说，“一年两年是客户，两年三年是朋友，三年四年是同谋”。这也说明，会计师事务所若忽视了职业道德教育，这种来自内部的风险更可怕。职业道德缺失酿成的审计风险案例不少，在此不再赘述。
由前所述，“审计风险”来自五个方面，随时都威胁着我们注册会计师行业的声誉，对于一家会计师事务所来说，甚至关系生存与发展。总结多年的经验和教训，加强风险控制要做的工作很多。为了实现风险防范扎实有效，会计师事务所从战略上要树立“带好团队，建好班子，创建品牌！”的指导思想。带好团队，建好班子，当好领头羊，创建品牌，永不松懈。
三、加强审计风险防范、控制的对策
分析当前注册会计师行业改革与发展的情况，笔者认为眼下要着力抓好以下四个方面的具体工作，或者说是加强审计风险防范、控制的对策。
（一）会计师事务所要把国办56号文件精神真正学到手。
国办56号文件系统地提出了我国注册会计师行业改革、创新及科学发展的战略目标，同时也提出了国家将采取的各项扶持措施，鼓励、支持会计师事务所尽快步入快速发展的轨道。国办56号文件高瞻远瞩地指出，会计师事务所应当在“转型”服务改革中要努力发挥三个方面的作用：一是要提高经济信息质量；二是要引导资源合理配置，优化企业治理结构；三是维护市场经济秩序，提高经济效益，保护社会公众利益。而发挥好这三个方面的作用都离不开“审计风险”防范及控制。辩证地看，只有有效地防范了“审计风险”，才能为发挥好三个方面的作用奠定可靠的基础。贯彻、学习国办56号文件，首先应当是事务所领导班子带头，并且在事务所全员培训班上带头宣讲，安排员工讨论。在这个基础上研究、制定会计师事务所中长期发展规划，特别强调的是要把防范、控制“审计风险”工作纳入规划，建立健全易操作执行的防控机制。让团队的全体成员明确共同的奋斗目标，心明眼亮，这对“审计风险防控”具有十分重要的现实意义。这是因为风险的防控靠团队全体人员，勿须置疑。
（二）坚持不懈地学习、研究《企业会计准则》。
“注册会计师是会计师的会计师”，熟悉、掌握《企业会计准则》是注册会计师的立足之本。否则，“审计风险控制”成为一句空话。“准则”是国家会计法规的组成部分，是会计专业标准，是资本市场上的“游戏规则”。对于会计师事务所来说，对“准则”的学习、研究应当制度化、经常化。实践告诉我们，“准则”也是在不断修改、完善，许多内容如公允价值计量等仍在深入探索中。学习“准则”不是一劳永逸，而是一个与时俱进的过程。在会计师事务所，采取“案例分析、研究”的办法组织员工学习“准则”效果很好。所以领导也好，部门经理也好，注册会计师也好，都可以用审计案例上台讲解、交流，这对防范“审计风险”更有现实意义。
（三）强化会计师事务所自身的内部控制，务实地制定风险防控制度及办法。
2010年4月26日，财政部等五部门联合发布了《企业内部控制配套指引》。王军副部长评价说，“指引”以防范风险和控制舞弊为中心，以控制标准和评价标准为主体，是一个完备的体系。虽然“指引”是为企业设计制定，但对会计师事务所也具有重要的指导意义，特别是在“加强审计风险控制”问题上，大可引用“指引”中关于内部控制的理念，充实、完善我们对“审计风险”控制的制度、办法，使之更有效。王军副部长还指出，今后企业的内部控制将聘请会计师事务所进行审计，要检测、评价企业内控的有效性。既然我们注册会计师是审计人家的，那么自身的内控理当更科学、更到位。
（四）党的建设与业务发展相结合，以党建保发展，促风险防控。
国办56号文件强调指出，要进一步加强行业党的建设工作。历史的经验告诉我们，“支部建在连上”，发挥党组织和党员战斗堡垒和先锋模范作用，能够攻坚克难。2010年1月29日上午，习近平同志视察了国富浩华会计师事务所，勉励该所把党小组建在项目上，指出把党建与业务工作密切配合、相互促进的做法很好。因为“加强审计风险控制”是会计师事务所安身立命之根本，是重头戏，所以事务所党组织的工作应当务实跟进。支部应当建立审计风险防控指导小组，党小组派往项目中去，充分发挥党组织战斗堡垒作用，把党建与业务结合起来，为完成项目审计任务，防控“审计风险”提供“政治保障”作用。按照国办56号文件规划的蓝图，我国注册会计师行业要进入快速发展的轨道，机遇与挑战并存，“前途是光明的，道路是曲折的”，特别是防范、控制“审计风险”不得不务实、抓好、到位。
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