[摘 要]国内外关于环境审计的定义存在审计主体单一性、审计对象不准确性、审计定义要素不全面性、审计种类不全面性等问题。环境审计是为了确保受托环境责任的有效履行,由国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织依据环境审计准则对被审计单位受托环境责任履行的公允性、合法性和效益性进行的鉴证。
该定义指出了环境审计的目标、主体、对象、依据及本质,说明了为什么进行、由谁开展、对什么进行、如何进行、本质特征等关键问题.环境审计自20世纪60年代诞生以来,在世界各国得到普遍推广,现已作为广泛适用的原则应用于企业高级管理,用以保证企业的运作符合政府的环境标准和公司的内部政策,数千家加拿大、美国、欧洲和亚洲的企业都具有自己的环境审计规划,政府也积极倡导和推动环境审计的发展。但关于环境审计定义的探讨仍然存在许多分歧,难以取得一致意见。本文在分析前人研究成果的基础上提出了环境审计的定义,并对其各个组成要素进行了分析。
一、环境审计定义的主要观点及其评价
(一)国外环境审计定义的主要观点国外有关环境审计的解释较多,主要观点如下:美国环保局认为,环境审计是由会计师事务所或其他法定机构对适用于环境要求的有关业务经营及活动所进行的系统的、有证据的、定期的、客观的检查。[1]国际内部审计师协会的定义是:“环境审计是环境管理系统的一个组成部分,借此,管理部门可确定组织的环境管理系统在确保组织的经营活动符合有关规章和内部政策的要求上是否充分。”[1]国际商会认为,环境审计是环境管理的工具,它是对与环境有关的组织、管理和设备等业绩进行系统地、有说服力地、客观地估价,并通过有助于环境管理和控制,有助于对公司有关环境规范方面的政策鉴证等手段,来达到保护环境的目的。[2]rep. weldon的环境审计三阶段论的定义如下。阶段1:由环境职业界对不动产进行调查,以便确定和发现这些不动产上是否存在或可能存在引发危险物质的情况。阶段2:当通过阶段1的审计而发现极有可能发生污染的情况时,便开始实施阶段2的环境审计,亦即对土壤和水源进行测试。阶段3:进行风险评价,或对预计的环境清理成本进行定量化。[3]鉴于各成员国对环境审计有不同的定义,最高审计机关国际组织第十五届大会在《开罗宣言》中制定了一个框架,认为:(1)环境审计与最高审计机关执行的其他审计无根本区别;(2)环境审计的主要内容包括财务审计、合规性审计和绩效审计;(3)在环境审计定义中,“可持续发展”不应处于独立地位,只有当“可持续发展”作为被审事项目标的一个明显部分时,许多成员国才愿意将它作为标准加以使用。[4]
(二)国内环境审计定义的主要观点国内有关环境审计的定义也存在不同的看法,主要观点有:陈思维认为,环境审计是指审计机关、内部审计机构和注册会计师,对政府和企事业单位的环境管理系统及经济活动的环境影响进行监督、评价和鉴证,使之积极、有效、得到控制并符合可持续发展的要求的审计活动。[5]王德升、杨树滋认为,环境审计是对环保组织、环保管理系统及程序的管理手段。[6]陈淑芳和李青将环境审计定义为“环境审计是审计机构及其人员,依据国家法律、法规和政策规定,对被审单位的环境责任履行情况进行评价、鉴证,以促进其认真履行环境责任,保护和改善环境,从而最终促进国民经济走上可持续发展的健康道路的一种独立性经济监督活动。”[7]高方露和吴俊峰认为,环境审计包括财务审计、合法性审计和绩效审计,它是通过检查责任主体的环境报告和环境经营管理活动,监督责任主体受托环境责任的履行,并对责任主体受托环境责任的履行状况进行评价和鉴证,同时对责任主体提出的有关环境管理问题提供咨询,从而实现对责任主体受托环境责任履行过程控制的一种控制活动。[8]陈正兴在《环境审计》一书中认为,环境审计是对生产、生活活动过程中产生的环境问题的抑制、消除或改善环境而进行的经济活动的真实性、合法性、效益性进行监督、鉴证、评价,使之符合可持续发展要求的一种独立监督行为。[9]
(三)对国内外环境审计定义的评价不容置疑,国内外学者对环境审计的定义都有其独到之处,各有侧重,各有特点,但同时也存在一定的片面性。这主要表现在:1•环境审计对象的不准确性有的定义对环境审计的对象采用列举的形式,难以概括环境审计的全部对象;而有的定义中的对象过于笼统,使人们无法了解环境审计对象的具体所指。2•环境审计定义要素的不全面性环境审计的定义中应包括环境审计主体、对象、目标、依据和本质,但有的定义缺失了其中一个或若干个要素。3•环境审计种类的不全面性环境审计应包括财务审计、合规性审计和绩效审计三个种类,因此其定义也必须能反映出这三种审计类型的要求,但有的定义只反映了其中一个或两个类型。4•某些定义没有指出环境审计的本质所在他们或把环境审计作为一种保护环境的工具或手段,或把它看作一个过程,并没有指出其特性。
二、环境审计定义的构建及其要素分析基于以上分析,笔者界定的环境审计定义为:环境审计是为了确保受托环境责任的有效履行,由国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织依据环境审计准则对被审计单位受托环境责任履行的公允性、合法性和效益性进行的鉴证。该定义包括以下要素:(1)环境审计目标:确保受托环境责任履行的公允性、合法性和效益性;(2)环境审计主体:国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织;(3)环境审计对象:从本质上讲是受托环境责任;(4)环境审计依据:环境审计准则;(5)环境审计本质:环境审计在本质上是一种鉴证。这一定义明确地指出了环境审计的目标、主体、对象、依据及本质,说明了为什么进行环境审计、由谁开展环境审计、对什么进行审计、如何进行环境审计等关键问题,并对环境审计的本质特征进行了描述。因此,笔者认为这是一个较为完善的定义。下文对各个要素进行简单分析。
(一)环境审计目标环境审计目标是为开展环境审计所期望达到或应当达到的目标。它随着环境审计的发展及环境审计理论结构中其他要素的完善而不断得到修正和补充,它不是一成不变的,它的确定只要符合当前和今后一段时间的要求就可以,而不是要满足整个历史时期的要求。因此没有必要确定环境审计所要达到的最终目标,而应当确定一类目标,使其适用于环境审计所包括的所有类型(环境财务审计、环境合规性审计、环境绩效审计),且能反映环境审计本质,这类目标可以称为一般目标;但这类目标的概括性太强,不论是对于开展环境审计实务,还是进行环境审计理论研究都过于笼统,无法承担起指导实施环境审计的任务,也不能发挥它作为环境审计理论结构起点的优势。因此,在确立一般目标的基础上,还应当将一般目标进一步具体化,并根据具体单位、具体项目确立相应的目标,这类目标可以称为具体目标。因此,环境审计目标应包括当前和今后一段时期内能够实现的一般目标与具体目标两个方面。
1•一般目标一般目标是确保受托环境责任履行的公允性、合法性和效益性。汤姆•;李教授认为:“要求人们的行为对他人负责是人类活动的一个共同特征,正是这一特征构成了从古到今审计功能之基础。在此意义上,审计正是作为强化受托经济责任过程之手段而被运用的”,[10]弗林特教授更明确指出:“审计是确保受托经济责任有效履行的手段……是一种保证或落实受托经济责任的控制机制”,[11]所有这些论述都将审计的对象受托经济责任履行过程或状况作为审计目标来看待。因此,作为环境审计对象的受托环境责任的履行状况也可以作为环境审计目标。
2•具体目标具体目标又分为两个层次:第一层次是对公允性、合法性和效益性的进一步细化所得到的目标;第二层次是针对某一具体项目结合第一层次目标而制定的相对详细的目标。受托环境责任应当包括两个方面:执行和报告。因为受托环境责任是否确实履行、履行的如何都要通过会计记录、原始凭证等相关资料来证明,所以受托人除了执行之外还需要进行相应的记录。这样,确定环境审计目标也应从这两个方面入手。当前,这种报告责任还不太明显,因为还没有形成完善的报告体系,只是有些被审计单位在现有财务报表中加入了相关内容。因此,环境审计目标可以概括为:是否履行,是否合法,效果如何,是否公允记录。(1)公允性即验证被审计单位的环保资金使用、环保项目收支以及其他与环境有关的经济业务和经济事项是否真实、完整、及时记录,有关余额和发生额的记录是否正确、适当,有关事项的披露是否恰当,记录和披露环境绩效、环境问题的财务影响的方法是否合理。应当指出,公允性并不能保证报告的内容与事实绝对相符。比如,有些经济活动和事项涉及到的金额较小,没有必要逐一反映;涉及环境的负债有许多是否发生及其发生金额都是不确定的。因此,我们要求相关记录公允表达,而非真实表达。(2)合法性即验证与环境问题有关的经济活动是否遵循了有关环境法律、规章、制度,以及有关的环境标准。(3)效益性即验证与环境问题有关的经济活动的经济性、效率性和效果性。
(二)环境审计主体环境审计主体是指环境审计中涉及到的相关关系人,包括环境审计委托人和环境审计受托人两种主体。
1•环境审计委托人,这里的委托人是指广义的委托人。一方面,包括由法律、契约约束而形成的狭义的委托人。例如,按照我国大多数地区的做法,
企业管理当局必须与其所在地的政府对环境污染治理和生态环境改善签订责任书,或由国家立法机关和政府制定的有关环保法律规定予以约定。这类委托人通常包括被审计单位的资财所有者、债权人、上级主管部门、上一级管理人员等等;另一方面,还包括非法律和书面契约约束而形成的委托人。因为被审计单位必须在社会中生存,它的各种经济活动必然会影响到周边主体的生存环境,例如由于排放废气对周边居民的健康的影响,这样从广义上讲周边居民已成为环境审计的委托人。英国审计学者麦克尔•席勒和戴维•肯特认为,“按照广义的组织观,一个组织除了其法律上的所有者外,还存在与其有着某种经济或社会关系的其他关系人……一个组织要想生存,就必须创造高额报酬以激励这些关系人作出必要的努力。”[12]
2•环境审计受托人,包括国家审计机关、社会审计组织和内部审计机构及其人员。它们的组织形式如下:(1)由常规审计人员组成这种形式不设立专门的环境审计机构,只是对审计部门内部的原有审计人员进行适当的培训,必要时聘请相关学科的专家辅助审计。这种形式可以在环境审计业务量比较小,而且审计中涉及到的专业问题比较少的情况下采用,一般在三种主体(国家环境审计、内部环境审计和社会环境审计)中都适用。(2)在审计部门内部设立专门的环境审计小组这个小组由各方面的专家组成,包括审计师、工程师、经济学家、环境学家等等。这种形式可以在环境审计业务量较大,涉及的专业问题比较复杂或比较多的情况下采用,它在三种主体中都适用。(3)设立专门的环境审计机构环境审计机构作为一个独立的主体,专门从事有关环境审计的业务,可以称为环境审计事务所。这种形式不但有利于环境审计行业的发展,而且有助于培养更多的从事环境审计专门人才。
(三)环境审计对象环境审计对象是环境审计活动的客体。它应当分为本质对象和具体对象两类:本质对象是指被审计单位的受托环境责任;具体对象是指涉及环境活动和事项的有关资料。1•本质对象受托经济责任与审计的关系非常密切,他们之间是一种相互依存的关系。受托经济责任关系是一切经济关系的核心,古今中外的审计都是以经济责任为对象,只是经济责任的内涵因历史条件和国情的不同而有所区别。环境审计正是由于受托经济责任扩展到受托环境责任而产生的,因此受托环境责任就是环境审计的本质对象。受托环境责任是指受托人在与环境问题有关的经济活动中对委托人所应承担的责任。包括两个方面:受托人执行与环境问题有关的经济活动的责任和向委托人报告执行情况的责任,也即执行和报告责任。
2•具体对象我们知道,受托环境责任包括执行和报告两个方面,这两方面完成的如何,多数情况下,我们不可能通过实地观察受托环境责任人的执行过程来获取证据,只能通过对相关记录的检查、分析和复核,搜集充分适当的证据,从而发表恰当的审计意见。所以环境审计的具体对象应是涉及环境活动和事项的有关资料。这些资料包括原始凭证、记账凭证、账簿和报表,其中原始凭证在这些资料中占的比重比较大,它可能来自于被审计单位,也可能来自于与被审计单位有经济业务往来的其他单位。总之,环境审计的本质对象是环境审计对象的实质,环境审计的具体对象是环境审计对象的具体表现形式,前者是后者的基础,后者是前者的体现,二者相辅相成,缺一不可。
(四)环境审计依据环境审计依据是衡量和评价环境审计对象真实性、合法性和效益性的准绳,包括有关环境方面的法律、法规和规章以及有关提高环境质量的环境标准。较常规审计而言,环境审计有其特殊性:它是审计与诸多学科交叉融合形成的;它的范围涉及宏观和微观两个方面;它的审计内容和对象也不同于常规审计。因而在开展环境审计时,搜集和评价环境审计证据所运用的程序和方法应有自己的特点,所以单独制订环境审计准则是必要的,也是可行的。笔者认为,环境审计准则是依据环境审计原则制定的具体规范,是环境审计原则的具体化。它说明环境审计行为必须和应当进行怎样操作、怎样进行以及不得如何。它为人们的实践规定了行为准则,是指导人们开展环境审计实务的具体标准,是保证环境审计工作顺利开展的具体规范。环境审计准则是对审计主体自身素质和工作质量的要求,从某种意义上来说,也是环境审计人员的护身符。环境审计准则应当属于审计准则的一部分。审计准则包括审计技术准则、质量控制准则、职业道德准则和后续教育准则四个部分。而审计技术准则中又包括基本准则、具体准则和实务公告、执业规范指南三个层次。
笔者认为,不应笼统地将环境审计准则归属其中某一部分。环境审计准则中既要规定实施环境审计的具体程序,又要规范环境审计人员的行为,因此从严格意义上讲它并不符合上述某一部分的特性。如果归入技术准则中,它又包含有职业道德的内容;如果归入职业道德准则中,它大部分内容却又涉及到开展环境审计的具体程序。鉴于此,完全有必要在审计准则中单独设置一部分,可以称为“专项审计准则”,对新兴审计领域(如质量审计、
人力资源审计、环境审计等)有别于常规审计的特殊之处进行专门规范,当然环境审计准则可以作为其中一项准则。环境审计准则是环境审计原则的具体化,是在环境审计原则的指导下制定的。从前文的论述中可以看出,环境审计的五项原则包括环境审计人员资格条件和环境审计人员行为两方面,那么,环境审计准则的具体内容也应涉及这两个方面。其中,环境审计人员行为方面包括准备、实施和报告三个阶段。准备阶段是指为有计划地开展环境审计而进行准备的过程;实施阶段是指实际实施环境审计的过程;报告阶段是指结束环境审计工作的过程。这三个阶段一般是按顺序进行的,前一个阶段是后一阶段的基础和前提,但它们又各有其程序和方法,有其自身的特点,不能混同,所以在制定环境审计准则时应将这三个阶段分别论述。鉴于此,环境审计准则分为两大部分,其中环境审计人员行为方面包括准备、实施和报告三个阶段。第一部分是关于环境审计人员资格条件的要求,比如应有的道德素质和职业胜任能力;第二部分是关于审计人员行为的要求,其中准备阶段包括制订计划、确定某一环境审计项目的具体内容、编制环境审计方案等的要求,实施阶段包括对环境内部控制的了解、符合性测试、评价审计风险、实质性测试等的要求,报告阶段包括环境审计报告的编制要求(如将应当发表的意见并入常规审计报告还是编制专门的环境审计报告)等。此外要注意的是,环境审计准则作为审计准则下的一个专项准则,应当只列示其与常规审计有差异之处,而不应面面俱到。
(五)环境审计本质不同的历史阶段和社会政治经济条件下,人们对审计的需求不同,因此对审计本质的理解和认识能力也就不同,便形成了众多的审计本质理论,进而形成了不同的环境审计本质理论。也就是说,上述观点的提出都有其特定的背景,有自己的依据,但是笔者认为它们都有不妥之处。环境审计本质是环境审计内部所固有的属性,是对环境审计特征的抽象概括,是最基础的东西,它回答“环境审计究竟是什么”的问题。它是从环境审计理论和实务中抽象概括出来的,反映了环境审计实践的本质。前文已指出,环境审计的本质应当是对受托环境责任的履行情况进行的一种鉴证。对于这一结论的证明,可以从两个角度考虑:一方面,由于环境审计本质与审计本质的一致性,我们可以从分析审计本质出发,进而得出环境审计本质;另一方面,我们也可以从对环境审计理论结构中其他要素的分析之中,逐步认识环境审计本质。
下面分别从这两个角度加以分析:
1•从审计本质看(1)鉴证即检查、证明,是通过搜集、分析和评价审计证据来检查和证明受托经济责任履行的公允性、合法性和效益性。鉴证是基础,没有正确的鉴证,就不可能有正确的评价和监督。(2)只有经过鉴证才能进行相应的评价。只有通过一定的方法进行鉴证之后,我们才可以掌握受托经济责任的履行情况,得到相应的结论,进而在此结论的基础上作出评价、提出建议或作出处理。(3)监督、控制是鉴证所发挥的客观效果的体现。通过鉴证能够揭示受托经济责任的履行情况,发现问题和不足,客观上起到监督和控制的作用。正是基于以上原因,笔者认为审计在本质上是一种鉴证。由于环境审计与审计相比只是对象不同,所以环境审计也应当是一种鉴证,只不过其鉴证的对象是受托环境责任,而不是受托经济责任。
2•从环境审计理论结构中其他要素看环境审计的开展过程就是从目标出发、搜集、分析和评价相关证据,检查和证明受托人的受托环境责任的履行情况:是否履行、履行的效果如何、履行过程是否符合环境审计法规和标准的规定、是否进行相应的记录、记录的是否公允,最后在鉴证所得结论的基础上进行评价、提出改建建议,而这在客观上也起到了对受托人的监督和控制的作用。据此可以推论:环境审计在本质上是一种鉴证。总之,从上述两个方面考虑,我们都可以得出环境审计本质是一种鉴证的结论。但是,不论对审计本质还是环境审计本质的认识,都要经历一个“认识———修正———再认识———再修正———……———”的螺旋式上升的过程,而且随着社会经济环境的改变,对本质的认识也会有所改变,但正是通过这一过程使我们得以逐渐认识环境审计本质。
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