浅析国外现代风险导向审计模式

　　

　　一、国外审计模式与目标的历史演进

　　

　　审计模式的改进是一个循序渐进的过程，其根据审计环境的变化而改进和完善。按照国外审计模式的演进历程，可以把审计目标按出现的先后次序分为查错揭弊阶段、验证财务报表的公允性阶段、查错揭弊与验证财务报表公允性并重阶段、降低信息风险阶段。其中审计模式的发展历程如下：20世纪40年代之前为账项基础审计模式，20世纪40年代后为制度基础审计模式，20世纪70年代后为传统风险导向审计模式，20世纪90年代后为现代风险导向审计模式。现代风险导向审计作为一种崭新的审计模式，已经在美国等发达国家中得到充分的重视，并率先在CPA审计中得以实施。该种模式下，CPA不仅要从更高层面评价会计报表的公允性、揭露管理层舞弊，还要分析企业经营风险对会计报表的影响程度，从而为报表使用者正确评估企业价值和进行相关决策提供了较为充分的审计保障。

　　

　　二、国外审计环境对审计模式的影响

　　

　　1、政治环境

　　安然和世通财务舞弊案后，美国政府迅速进行调整，确立了一个独立的新的监督机构――公众公司会计监督委员会（PCAOB），负责监督公众公司的审计和相关事项，其权力范围很大，可以制定审计和相关鉴证标准，检查、调查和惩戒事务所相关管理。PCAOB受证券交易委员会（SEC）的监督，SEC通过PCAOB就可以间接、有力地监管会计职业界，但同时，这种独立的监管体系并没有完全否认会计职业协会的自律监管体系。对于从事公众公司审计以外的事务所的监管，仍由同业互查来实现。并且，政府决定从2003年起加大对SEC的拨款，进一步强化SEC的监管权。这种独立监管模式解决了自律管理模式的角色冲突和形式上独立的问题，独立监管方拥有来自政府和行业的支持，可以兼有政府的权威性和行业的专业能力，在一定程度上纠正市场自由主义和市场失灵的问题，更主要的是独立监管适应性强，能迅速根据变化做出反应。

　　2、经济环境

　　在美国式公司治理模式中，大多数公司设立了独立董事制度、股票期权激励制度等，与此同时，采用中介机构约束、强势监管、民事诉讼等配套制度以提高管理层的违规成本。但是，美国开放的公司结构、分散的股权、强管理者、弱所有者这样的制度，并非完美。

　　首先，美国的独立董事不能真正发挥作用。近年来，美国很多公司独立董事占70%到80%以上，但是由于不存在对独立董事有效的监督和制约，使其失去了防止权力集中和滥用权力上的制衡作用。25%的独立董事是所任职公司的顾问或律师；或者为所任职公司提供经纪和投资银行业务，从公司赚取大量的咨询费和其他收入。

　　其次，为激励公司管理层而设计的股票期权制度成了公司造假的直接动力。当股票期权成为经理人报酬的主要来源时，经理人自然有动力操纵利润。如世界通信公司在账目中有38亿美元费用支出被作为资本开支，掩盖公司亏损。另外，由于管理层的信息优势，加上美国法律允许管理层向公司贷款以购买公司股票，事实上管理层已经将自己作为股东的风险完全转嫁给了公司，只要在坏消息出台之前抬高股价卖出股票即可。

　　3、法律环境

　　（1）事务所的组织形式

　　有限责任合伙制会计师事务所，是20世纪90年代初期国外出现的新型事务所组织形式。在这种组织形式下，事务所以全部资产对其债务承担有限责任，各合伙人对个人执业行为造成的结果承担无限责任，合伙人之间不相互承担连带责任。近几年，由于审计诉讼案件急剧增加迫使美国以四大为首的大多数会计师事务所转为有限责任合伙制，有限责任合伙制已经成为会计师事务所发展的主流组织形式。

　　（2）CPA的民事法律责任

　　虽然80年代法律诉讼爆炸的冲击，使美国国会于1995年通过了私人证券诉讼改革法案，比例赔偿责任取代了连带赔偿责任，大大减少了CPA的风险，CPA仅需对与其责任相应的损失赔偿份额负责，但是对故意违反证券法规的被告仍适用连带责任。在目前的美国市场上，如果事后发现事务所降低审计质量，投资者将会通过法律诉讼要求事务所承担巨额的赔偿责任。这种法律风险极大地提高了事务所降低质量的机会成本，使得事务所提供低质量审计服务从经济上变得无效。

　　（3）针对上市舞弊的萨班斯法案

　　安然和世通财务舞弊案后，美国政府启动紧急立法机制，针对证券市场上各种舞弊行为，强化SEC等的执法力度，制定了萨班斯法案。它实际是在法律层次上对现代会计、审计制度的系统安排，尽可能地削弱CPA和公司管理当局的利益关系，增强CPA在审计工作中客观判断、公正执业的能力，提高审计服务的质量，促使CPA行业向更规范、更独立的方向发展。

　　4、科技环境

　　早在计算机进入实用阶段时，美国就开始提出系统审计并付诸实施，计算机以及信息系统在企业的普及使得利用计算机进行欺诈舞弊的犯罪事件不断出现，如1973年1月美国“产权基金公司”的保险经营商就利用计算机诈骗了数亿美元，这些事件让负责对实施欺诈的公司进行审计的会计师事务所在经济和信誉上都遭受了巨大损失，美国审计界开始重视信息系统在企业的应用给审计工作带来的风险，随之，在国际大型会计公司中出现了没有CPA资格的合伙人，他们持有的专业资格就是信息系统审计师（CISA），这些人才一般都具备全面的计算机软硬件知识，对网络和系统安全有独特的敏感性，并且对财务会计和单位内部控制有深刻的理解。

　　从美国的环境因素分析，CPA行业不能完全依赖于自我监管，公司治理也没有完美的模式，促使CPA行业建立起完善的自我管理、自我约束机制，借助先进的科技不断寻求先进的审计模式，以有效地抵御外部风险。

　　

　　三、国外审计准则中的规定――以美国审计准则和国际审计准则为例

　　

　　1、美国审计准则中的舞弊准则

　　美国CPA协会于2002年10月发布了第99号“财务报表审计中对舞弊的关注”准则（SASNO.99），要求CPA在一些高风险的审计领域，如收入确认、存货数量、会计估计等实行“有错推定”假设，也就是说，CPA如果没有充分、适当的审计证据证明该交易事项或科目余额是真实的，则应当推定其存在问题，不能草率地认可会计报表。该准则也强调审计人员在审计每个项目时都要保持高度的职业怀疑精神，不能推测管理层是诚实可信的，首先要考虑是否有舞弊的嫌疑。由于该准则针对切实提高审计舞弊的效果做出了一系列富有成效的改进，致使风险导向审计的思想全面贯穿于审计准则之中。

　　2、国际审计准则中的风险模型

　　2003年10月国际审计和鉴证准则委员会（IAASB）正式引进了“重大错报风险”的概念，对审计风险模型重新描述为：审计风险=重大错报风险×检查风险，整合了传统风险导向审计风险模型中的固有风险和控制风险，将由于企业的整体经营风险所带来的重大错报风险作为审计风险的一个重要构成要素进行评估。

　　新的国际审计风险准则明确要求审计工作以评估重大错报风险为起点和导向，从企业的战略经营风险入手，强调从宏观上了解被审计单位及其所处的环境，紧紧围绕评估的重大错报风险来设计和执行审计程序，最终保证财务报表整体不存在重大错报。

　　

　　四、目前国外会计师事务所采用的审计模式――以美国毕马威（KPMG）为例

　　

　　毕马威会计师事务所为应用现代风险导向审计的理念与方法，研究制定了经营风险计量程序（Business Measurement Process，BMP），专门分析企业在复杂的市场环境和产业环境下的经营情况，以确定关键经营风险如何影响财务结果。以下就以KPMG的经营风险计量程序（BMP）为例，介绍现代风险导向审计模式的目前应用。

　　1、BMP――分析经营风险的过程

　　（1）战略分析

　　在战略分析中，审计师应当考虑：客户的经营战略与战略经营风险对主要的会计选择和财务报表披露来说意味着什么；会计估计与计价是否反映了重大的经营风险；客户的战略风险如何影响经营流程和交易流程的额外审计工作。

　　（2）经营流程分析

　　在经营流程分析中，审计师分析客户组织的关键经营流程，对每一个关键核心流程进行深入分析，识别重要的流程目标、与这些目标有关的经营风险、用来降低风险的控制，以及这些风险和控制对财务报表的影响。

　　（3）风险评估

　　风险评估是贯穿于BMP审计全过程的。审计师要并特别关注风险管理程序的充分性，包括管理当局所识别的这些风险是否完整，现有的控制措施是否能够将风险减少到可以接受的水平，会计政策选择和财务披露是否反映了未控制的风险。

　　（4）经营计量

　　在经营计量中，审计师应该关注对企业有重大影响的流程和变量，也要分析过去的和类似组织之间的相关绩效计量（财务的和非财务的）。而且审计师要根据它们对相关报表认定的影响评价客户的收入确认实务，以及客户所报出收益的质量。

　　（5）持续改进

　　审计师所获取的有关客户外部环境、组织的战略与流程风险、战略管理的质量与效率、核心经营与资源管理过程的全面了解，结合主要流程的绩效指标，使得审计师可以以审计副产品的形式向管理者和所有者提供有价值的独立反馈。对于客户，它是一项额外的收益。

　　2、BMP――分析性程序与证据的获取

　　现代风险导向审计的过程主要包括三个环节：形成有关经营绩效与财务状况的预期，比较预期与财务报表所包含的认定，评价重大的差异。审计师运用复杂的战略和经营流程的分析性程序来形成支持财务报表的金额预期值的证据，有助于将审计人员的注意力集中在需要做进一步测试的交易和账户余额上，以获得进一步的保证。这些分析性程序包括战略分析、经营模拟、核心流程分析、资源管理流程分析、信息管理流程分析、关键业绩指标和企业整体绩效的结合，就构成了基于战略系统视角的分析性程序。应用这些综合的分析性程序，结合对其他舞弊风险因素的评价，可以提高审计师发现和诊断与管理层舞弊有关的异常现象。虽然现代风险导向审计模式增加了上述的变化，但并没有完全否定传统的审计方法和程序，比如：仍以审计风险模型来确定风险水平；仍然以风险评价为基础配置资源；仍然以获得的审计证据为基础形成财务报表审计意见等等。它们在审计过程中仍然发挥着重要的作用。

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