浅析中国审计准则执行有效性

　　

　　一、调查实施基本情况

　　

　　此次问卷调查共发放问卷100份，收回有效问卷55份。分别对山东省部分会计师事务所：正源和信有限责任会计师事务所、山东万隆齐鲁会计师事务所有限责任公司、青岛振青有限责任会计师事务所、山东汇德会计师事务所有限公司、山东天恒信有限责任会计师事务所、中和正信会计师事务所山东分所、山东天华会计师事务所有限公司、山东新联谊有限责任会计师事务所、大信会计师事务所有限公司山东分所，山东天元同泰会计师事务所有限公司、山东振鲁会计师事务所有限公司、山东天和会计师事务有限公司所进行了抽样调查。被调查人员是从中随机抽样的有执业资格的CPA人员，采用无记名的方式进行问卷填写。对未填写问卷的人员，采用了电话回访，其对问题的回答与填写的部分差别不大，因此55%的问卷回收率具有一定代表性，由此推及作为对全体调查人员的调查结果。

　　1、对审计准则国际趋同态度的调查

　　调查结果显示：有上市公司审计业务的会计师事务所和无上市公司审计业务的会计事务所首先对审计准则国际趋同的态度就并不一致。本文设计选项如下：

　　

　　通过调查分析得出，对于有上市公司审计业务的会计师事务所，虽然经验不足，但大部分事务所在实务中已实际的应用风险导向审计方法。这是因为对上市公司而言，其所处的外部环境包括行业状况、法律环境与监管环境以及其他更为复杂的外部因素，内部控制的健全也更为重要，如果继续采用传统审计模式，局限于控制测试和实质性测试，把审计的主要资源集中在具体交易事项和余额细节测试上，极易引发审计风险。虽然中国原有准则体系下引入了风险理念，但没有具体规定，可谓“有实无名”，而现有审计准则全面渗透了风险审计理念，使其“名正言顺”。

　　调查情况似乎前景乐观，但客观上应该审慎对待。安达信国际会计公司自二十世纪八十年代中期就开始实施风险导向审计，是世界上最早实施风险导向审计的国际会计师事务所之一，但同时也是最早因审计风险控制不力而解散的国际会计师事务所。国际四大会计师事务所如此，中国会计师事务所亦如此，只是在风险和报酬之间的衡量标准不同而已。所以国内在具体操作高水平的审计准则时还是应审慎进行，保持高的警惕性和风险意识，不能过于乐观，要在实务探索中形成具有特色的有效审计机制。

　　2、对审计准则效用的调查

　　关于审计准则对于CPA的效用，有上市审计业务所对审计准则作用的评价90%认为有“双刃剑”作用，无上市审计业务所86%认为有“双刃剑”作用；对实务与审计准则执行符合度，有上市审计业务所92%认为基本符合，无上市审计业务所90%认为稍有差异。

　　可以看出，二者都比较认同审计准则的双面作用，即既能约束CPA的执业行为又能保护勤勉的CPA。其中，关于审计实务与审计准则差异的原因又有85%的CPA选择是中国落后的会计市场造成的，有80%的CPA认同自身素质的参差不齐也是主要原因，并在补充栏里填写了由于CPA在发展过程中因下列各种原因导致了CPA水平参差不齐：资格取得方式、参加后续教育、审计实践多少以及部分CPA观念受计划经济模式的影响等。素质有别的CPA在同一会计市场执业，势必限制那些希望严格执行审计程序、提高审计质量的CPA的发展。

　　3、审计准则制定水平的调查

　　对于中国当前审计准则制定水平的评价，有接近88%的人员选择准则实际水平接近实践，基本可以操作；关于审计失败案例的频发原因，本文设计的问卷选项为：

　　

　　可以再结合一组数据。2004年财政部披露了第十一号会计信息质量检查公告。财政部在中国证监会等部门的配合下，对5家具有证券期货相关业务许可证（简称证券业资格）的会计师事务所和13家中小会计师事务所的执业质量进行了重点检查，并抽查了55户相关企业的会计信息质量。检查发现，深圳中喜会计师事务所是一家仅有16名注册会计师的合伙事务所，该所内部管理混乱，质量控制薄弱，从2003年1月到2004年5月间共出具了4098份审计报告，大量审计报告未履行必要的审计程序；浙江光大会计师事务所明知杭州萧山之江房地产有限公司存在虚增收入5536万元的问题而未在审计报告中予以指明，促成该企业骗取了AAA级企业信用等级；10户上市公司为粉饰业绩不同程度地存在会计信息质量问题，为其提供审计服务的会计师事务所在审计中明显存在审计程序不到位、收集审计证据不充分的问题，特别是对一些上市公司利用关联方交易虚增利润、避免连续亏损等问题，缺乏应有的职业谨慎态度，发表了不恰当的审计意见。

　　事实证明，CPA审计中的过失及恶意欺诈使得会计师事务所内部质量控制力度减弱，使审计程序执行不能有效到位，大量失实审计报告被出具，造成了恶劣的社会影响。调查表明，关于审计失败，业内比较认同CPA的过失或欺诈才是导致中国审计失败的根本原因。但是通过调查，CPA独立性保持困难、CPA职业道德、市场完善度、政府干预、收费体制制度背景都是国内审计面临的主要问题。其中CPA独立性保持、CPA职业道德发挥均受到市场完善度、政府干预、收费主体和制度背景的影响。说明从技术角度看，审计准则可以基本操作，准则水平没有超前，但在审计实务中，基于我国的基本国情，CPA执业过程面临不利于审计准则高水平执行的难题。

　　其中关于市场环境和政府部门给CPA带来的困难，针对有无上市公司审计资格两类会计师事务所，本文设计的问卷选项为：有85%上市公司审计收费难以提高在一定程度上限制了严格审计程序的执行，88%选择执业环境会使CPA审计意见独立性受到一定程度干扰；无上市公司审计资格事务所对这两个选项的选择比例分别为80%和86%。

　　调查结果显示，市场主体环境和政府部门给CPA带来的困难主要集中于收费问题和独立性的保证。其中关于收费，由于中外事务所的品牌优势和规模实力差距较大，上市公司支付给国内和国外会计师事务所的报酬存在相当大的差异,特别是当公司聘请的是知名的国际事务所时。例如,中国石化2002年度支付给境内外审计的费用分别为300万和5200万,相差十几倍。而就国内会计师事务所而言,中外合作所在收费上也高于一般的国内会计师事务所；其次，执业所底气不足，且面临着国内事务所业内低价竞争现象，这样的体制只能是一个博弈过程，因此只要事务所认为风险能够接受，可能更多考虑企业和自身的利益问题，使得国内事务所为争取客户的行为限制了严格复杂审计程序的执行。而某些政府管理部门或垄断行业还经常利用自身的行政职能或垄断地位，以多种形式指定或变相指定个别事务所承做某项业务，这些都干扰了审计的独立性。

　　关于审计准则国际趋同化贯穿的风险导向审计理念，本文针对其作用评价（基于无上市公司审计资格的事务所对审计准则国际趋同化的态度，以下只针对有上市公司审计资格的事务所：有96%选择利于降低审计风险，提供更适用的行为依据；有95%选择提高审计效率，增强会计信息的可信性；有98%选择发现并揭露管理层财务舞弊；有95%选择给习惯了制度基础审计的本土事务所带来了一定的困难和挑战。

　　实践证明，如果审计实务仅仅建立在传统账项审计基础上，会存在很大缺陷。CPA往往不注重从宏观层面来把握财务报表存在的重大错报风险，而直接实施控制测试和实质性测试，容易产生审计失败。因为企业管理当局串通舞弊或凌驾于内部控制之上的情况下，内部控制是失效的。如果CPA不把审计视角扩展到内部控制以外，如行业状况、监管环境、企业的性质以及目标、战略和相关经营等风险方面，很容易受到蒙蔽和欺骗，不能发现由于内部控制失效所导致的财务报表重大错报风险。

　　多位调查者在补充栏里填写了关于“给本土事务所带来的挑战”的问题项，其集中于三个方面：首先是本土事务所的专业胜任能力要满足风险导向审计要求，应进一步解决诸如专业人才缺乏问题，风险导向审计经验不足问题等；其次由于风险导向审计成本过高从而也会令一部分本土事务所退出审计市场；第三是基于中国目前法律制度环境有待完善，使监管难度加大，可能引发会计师事务所新的道德风险。

　　

　　二、结论

　　

　　总之，通过对我国审计准则的应用现状分析可以知道，改变当前的局面以提高CPA整体行业水平与对高质量审计准则的需求并不相悖。审计失败、审计事务开展中的障碍不是审计准则本身的问题，而是体制性的、长期遗留的问题和客观环境下衍生的问题，这些都不是短时间能够克服的，需要对我国的审计环境进行具体分析从而制定相应措施，通过引导、指导和规范、约束来推进CPA行业的发展，从而使高质量的审计准则得以更有效地实施，进而推进中国审计准则国际趋同化的步伐。

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