注册会计师审计质量影响因素实证分析

　　国内外很多专家学者将目光放在研究上市公司影响审计质量的因素上，并取得了一定成就。总的来说，要加强对注册会计师行业审计质量的管理，需建立一套切实可行的质量评价体系。而要建立质量评价体系，需清楚地了解影响注册会计师审计质量的各项因素。怎样确定审计质量的影响因素，怎样提高注册会计师审计质量，已成为理论界和实务界共同关注的议题。

　　 一、审计质量的含义

　　 在审计学领域，审计质量是最基础又最重要的一个概念。审计目标、审计程序等都要围绕审计质量展开，审计质量的好坏会直接影响公众的投资信心、资本市场的秩序完善以及投资者的受保护程度，审计质量的高低是审计行业的生命线。审计质量的概念有广义和狭义之分。广义的审计质量是指审计目标的实现效果和审计作用的发挥程度，其核心是所提供的审计产品对社会经济发展的贡献程度和服务水平。狭义的审计质量是指审计项目质量，包括选项、立项、准备、归档等一系列环节的工作效果以及审计目标的实现程度，其核心是在何种程度上遵守了《审计法》和《国家审计准则》等法律法规的要求。

　　 二、注册会计师审计质量的影响因素

　　 目前，学术界将影响注册会计师审计质量的主要因素分为审计主体、审计环境和审计客体三方面。审计主体主要是指会计师事务所的规模、组织形式、注册会计师的专业胜任能力及独立性等要素，这里主要探讨会计师事务所的独立性、注册会计师的专业胜任能力对审计质量的影响;审计环境主要探讨审计任期、法律法规对审计质量的影响;审计客体主要探讨公司内部董事会独立性水平对审计质量的影响。

　　 （一）审计主体对审计质量的影响。

　　 1.会计师事务所独立性对审计质量的影响。审计独立性是影响审计质量最重要的因素。注册会计师所出具的审计报告是对财务报表论述信息公正性所发布的意见。其独立性决定了它在审计报告中披露客户会计报表错报及漏报的概率，它是影响审计质量的重要因素，同样也是提高审计质量的难点所在。只要可以判断会计师事务所有可以使其丢失独立性的因素，就能够认为审计质量没法保证，其发表的审计意见存在问题。

　　 2.注册会计师的专业胜任能力对审计质量的影响。拥有本行业应有的专业胜任能力，能够使注册会计师在执业过程中勤勉尽责，认真全面地完成任务。同时能够使注册会计师凭借其专业知识和技能，有效地完成客户的委托，并且提供高质量的审计报告。这种专业胜任能力是在审计业务中培养出来的，是整个审计职业专业素质的体现，是保证审计质量的最基本的前提。注册会计师的专业胜任能力越强，审计质量就越高。

　　 （二）审计环境对审计质量的影响。

　　 1.审计任期对审计质量的影响。近年来连续发生的一系列上市公司欺诈案，严重损害了投资者们的利益，人们已将审计任期作为影响审计质量的重要因素。审计任期的延长会使得审计师与被审计单位关系逐渐密切，同时由于在长期的审计过程中，容易形成“思维定势”，可能导致审计人员放松对风险评估的分析，增加错报或舞弊的可能性。同时，随着审计任期的延长，审计师为了保证自身专业胜任能力不被怀疑，或许选择不在审计报告中揭露和改正以前的审计错误。那么，审计错误将积累下来，审计质量将越来越没有保证。因此，注册会计师定期轮换制度被看作是提高审计质量的重要途径之一。

　　 2.法律法规对审计质量的影响。注册会计师的审计质量也与法律环境密切相关。由于我国法律制度的不健全，执法力度的不足，对审计师和会计师事务所主要以行政处罚为主，再加上我国法律举证是遵循“谁主张，谁举证”的原则，大大提高了民事赔偿诉讼的门槛。因此，违法成本低，违规成本低，为注册会计师低质量的审计提供了外部契机。因此，只有通过健全法律法规制度，约束和规范各个涉事主体的行为，才能引导审计行业步入合理、科学的轨道。

　　 （三）审计客体对审计质量的影响。独立董事是指不担任除董事以外的其他职务，与其所受聘的上市公司和主要股东不存在可能妨碍其进行独立客观判断关系的董事。在我国，就目前情况而言，独立董事的独立性不够强。很多上市公司建立的独立董事制度，并不是基于完善公司的治理结构而考虑，而是出于应对国家相关制度的要求，这种目的建立起来的独立董事制度将很难起到预期的监督作用。

　　 三、注册会计师审计质量影响因素的实证研究

　　 （一）变量选取。审计质量可以通过审计意见来体现。因此，本文选择了审计意见作为审计质量的替代指标。在实证研究中，审计意见一般被分为两类，即标准审计意见和非标准审计意见。一般认为，出具非标准无保留意见的审计报告，由于其审计失败风险较低，从而审计质量较高。因此，本文设定审计质量为因变量（Y），设定审计收费（X1）、从业人员能力（X2）、会计师事务所声誉（X3）、审计成功率（X4）、会计师事务所独立性（X5）、审计任期（X6）为自变量，记：当Y=1时，表示非标准无保留意见的审计意见;当Y=0时，表示标准有保留意见的审计意见。当X3=1时，表示会计师事务所是四大会计师事务所;当X3=0时，表示会计师事务所是非四大会计师事务所。

　　 （二）研究假设。当以审计报告作为审计质量的替代变量时，根据对审计质量影响因素的分析，会计师事务所审计质量的高低完全由审计的公允性衡量。因此，作如下假设：

　　 假设1：审计收费与审计质量呈负相关;

　　 假设2：从业人员能力与审计质量呈正相关;

　　 假设3：会计师事务所声誉与审计质量呈正相关;

　　 假设4：审计成功率和审计质量呈正相关; 　　 假设5：审计独立性和审计质量呈正相关;

　　 假设6：审计任期和审计质量呈正相关。

　　 （三）样本及数据来源。2013年，中注协《会计师事务所综合评价前百家信息》显示，全行业实现业务总收入5 090.65亿元，同比增长15.91%。其中，前百家会计师事务所业务收入合计314.49亿元，占全行业总收入的61.71%。由此可见，前百家会计师事务所收入在全行业中占有十分重要的地位。因此，前百家会计师事务所的行业状况，能够代表国内目前会计师事务所行业的现状。据此，本文主要针对2013年的百家会计师事务所进行研究。由于模型中涉及6个自变量和1个因变量，根据样本数大于指标数2倍加1的原则以及样本数据的可得性，共抽取18个样本。因此，本文以“中国会计师事务所百强”中的前18家会计师事务所为研究对象，抽取样本数据如表1所示。

　　 （四）建立多元回归模型。根据以上变量，建立多元回归模型如下：

　　 Y=α0+α1X1+α2X2+α3X3+α4X4+α5X5+α6X6+ε

　　 其中：α0为常数，α1、α2、α3、α4、α5、α6分别为各变量的系数，ε为随机变量项。

　　 （五）回归结果分析。利用Eviews 6.0软件，对表1中样本数据进行多元回归分析，结果如下页表2所示。由表2可知，方程的拟合优度为0.819，拟合良好，得到估计方程：

　　 Y=10.572-0.3X1+0.54X2+44.672X3 -13.308X4+112.459X5+0.408X6

　　 在0.05的显著性水平下，F检验和t检验均显著。由此可得：

　　 （1）接受假设1、2、3、4、6，即审计收费与审计质量呈负相关、从业人员能力与审计质量呈正相关、会计师事务所声誉与审计质量呈正相关、审计独立性和审计质量呈正相关、审计任期和审计质量呈正相关;拒绝假设4，即审计成功率和审计质量呈正相关。

　　 （2）审计费用、审计成功率与审计质量呈负相关关系。也就是说，审计费用的增加、审计成功率的提高会使审计报告向着非标的方向演进。从会计师事务所的角度考虑，审计费用的一味提高会降低会计师事务所的独立判断能力，造成虚假报告，从而导致审计质量的下降。同时，审计成功率的提升，会促进会计师事务所的审计报告严苛化，从而使审计报告出现标准无保留意见的概率降低，观察审计成功率的系数，还可以看出审计成功率对审计质量影响的边际效用值得被重视。

　　 （3）从业人员能力、会计师事务所声誉、审计独立性都与审计质量呈正相关关系。这说明，从业人员能力的提升、会计师事务所声誉的提升、审计独立性的提升都有助于审计质量的提升。除此之外，边际均不相同，表明在综合考虑六大因素时，其对审计质量的影响程度是不同的。

　　 （4）特别需要关注的是审计任期与审计质量呈正相关关系。这是因为选取了审计报告中审计意见作为审计质量的替代变量，由于模型计算的是出现标准无保留意见的概率，也就是说审计任期越长，出现标准无保留意见的可能性越大，但并不表明审计质量越高。

　　 四、提高注册会计师审计质量的对策

　　 （一）审计主体方面。

　　 1.提高会计师事务所独立性。独立性是审计工作开展的基础，也是审计质量得以保证的前提。独立性的内涵，包含了实质上独立和形式上独立。前者是保证审计独立性的有效途径，它要求注册会计师诚信客观，保持良好的职业怀疑态度，发表公正客观的审计报告。后者是审计质量得以保证的关键，它要求被审计单位与会计师事务所没有任何经济业务往来，没有损害诚信客观公正的原则。

　　 2.提升注册会计师的专业胜任能力。专业胜任能力要求注册会计师需要有专业知识、技术和资历，能够有效地完成客户委托的业务。提升注册会计师应有的职业谨慎和关注，使注册会计师在任职时勤勉尽责。

　　 （二）审计环境方面。

　　 1.完善独立的审计轮换制度。由于我国缺乏高质量审计的内在需求，同时随着审计任期的延长，审计人员和被审计单位以及相关管理人员的关系将逐渐密切。为了防范由于长期密切关系对审计质量产生的不利影响，会计师事务所需要按照《中国注册会计师执业准则》的要求定期轮换，以防止由于审计任期的延长，对审计人员的判读产生负面影响，甚至损害审计的独立性。

　　 2.健全相关法律法规。在市场经济的背景下，会计师事务所对审计技术的逐步改进，可明显提高审计质量。但是加强法制建设，提升司法系统对投资者的保护力度，同样是提高审计质量的一条重要举措。

　　 （三）审计客体方面。审计质量低下的另一大因素来源于审计客体，即被审计公司的内部治理机制存在缺陷，审计公司内部没有建立起有效的监督机制。所以，完善董事会决策制度，推进独立董事制度建设，在董事会构成上增加外部董事和独立董事的比例，制约大股东行为，提高监事会的监督作用，保证监事会的知情权，发挥其对公司财务的监督作用，对公司财务活动和经营管理行为进行有效控制，也是提高审计质量的另一有效途径。S

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