审计资源配置效率之DEA分析

　　一、引言

　　如何提高中国会计师事务所的竞争力？这不仅关乎于中国会计师事务所的竞争力，也和中国的资本市场能否健康发展、中国的企业能否顺利的“走出去”无不有关联。2007年5月，中国注册会计师协会发布了《关于推动会计师事务所做大做强的意见》，根据这个“意见”不难看出中国会计师事务所成为中国经济的发展以及为走出去的企业保驾护航的重要的制度安排。

　　如何提高中国会计师事务所的竞争力？国内相关会计师事务所的运营效率已经有文献从事务所的运营角度来分析，分析中国本土事务所相比国际所是否具有竞争力。但审计鉴证业务是会计师事务所的核心业务，分析会计师事务所的审计活动的投入产出效率具有较重大的意义，会计师事务所的竞争优势本应体现在保证审计质量的同时实现资源配置最优化。本文运用包络分析方法（DEA）评估中国会计师事务所的审计资源投入和产出效率。

　　本文的贡献：（1）相比国内的文献，使用了更为贴切的投入与产出的指标来分析审计活动的效率，为中国的事务所做大做强，以及会计师事务所了解自身的效率来改进资源投入以及质量控制体系提供证据。（2）使用了Malmquist生产率指数法从纵向分析会计师事务所在发展过程中的趋势，根据分析的结果，找出会计师事务所效率不高的原因所在。

　　二、相关研究文献综述

　　Dopuch et al.（2003）以1989年“六大”事务所中的一家实施的247项财务报表审计活动为研究样本，检验结果表明审计过程中的劳动力投入和成本是完全有效率的。Schelleman和Maijoor（2001）选取了“六大”事务所中一家实施的114项财务报表审计活动为研究样本，检验结果与Dopuch et al的结果基本相同。Kim et al.（2006）以韩国的2001～2002年的“四大”和“非四大”实施的697项审计活动为研究样本，得出来韩国的会计师事务所的生产投入的效率不高的结论。

　　目前国内已有相关研究。许汉友等（2008）研究结果表明中国本土会计师事务所具备一定的发展潜力，在运营上与国际会计师事务所相比，具有竞争力。曹强等（2008）研究结果表明，中国的事务所审计生产效率整体水平较高。

　　许汉友等（2008）采用的是Banker et al（2005）的方法，研究了整个事务所的运营效率，不仅仅包括审计鉴证服务、还包括非审计服务。用审计收入来代替审计投入缺乏合理性，审计产出用了公司规模与公司复杂程度以及公司风险，这些并不是审计师投入人力资源就能够改变和创造的产出。本文使用了审计活动中的外勤审计时间来看审计生产活动的效率，更具有科学性依据。并且审计鉴证业务是会计师事务所的核心业务，研究审计活动的效率，对于提升事务所的竞争能力以及提升本土事务所的能力方面具有现实意义。

　　三、审计资源投入和产出效率分析

　　数据包络分析方法（DEA）是通过评估以往的生产投入和产出，为以后的生产和经营活动提供决策依据的重要方法，主要应用在生产水平相对有效性、经济效益、并购效率和技术进步等方面的评价。决策单元集合的选定是进行DEA分析的第一步。本文研究的是中国会计师事务所的审计资源投入及产出的效率。本文采用了从2007年至2011年的会计师事务所（41家）投入和产出的数据进行DEA分析。

　　基于会计师事务所属于典型的人力资源型组织，当审计师审计被审计单位时，需要组织审计小组，对被审计单位进行外勤审计，本文选取投入指标有两个，一个是审计投入的人数，在项目审计的过程中，审计人员是最重要的审计资源。另一个是审计的天数，相对于审计的人数来说，审计的天数也很重要，审计任务的完成有时间的限制，鉴证年报时，根据中国证监会规定，上市公司的年报审计必须要在5月1日前完成，那么审计的天数对于审计项目来说也是至关重要的。产出指标的选择：审计业务收入、其他业务收入。

　　（一）相对效率的分析

　　分析结果表明，这41家决策单位（DMU）TE的平均值为0.32，说明从整体来看，会计师事务所在审计资源配置方面是无效率的，并没有达到最优。从单个决策单元来看，普华永道中天会计师事务所是唯一的一所相对有效率的国际会计师事务所，其技术效率（TE）为1。而技术效率（TE）大于0.8的会计师事务所只有德勤华永会计师事务所，属于近似有效率。而这两家有效有近似有效的会计师事务所都是国际所。总体来看，中国的国内事务所的技术效率值较低，整体属于无效率状态。

　　而技术效率大于1的只有普华永道中天会计师事务所，技术效率大于0.8的只有德勤华永会计师事务所，而技术效率大于0.5的会计师事务所为0，大多数的事务所都在0.2至0.3之间。这说明从整体来看，中国会计师事务所尤其是本土事务所的审计资源投入和产出处于无效率的状态中。

　　以上结论与许汉友等（2008）大相径庭，他们的分析结论分为部分本土事务所与国际合作所的运营效率比较接近，没有出现明显的劣势。本文结论与许汉友等（2008）的结论差距较大的原因有两方面：首先，他们使用的是2005年公布的“中国综合实力百强城市名单及评价结果。其次，他们应用的投入与产出的指标与本文的指标差异较大，本文使用的是会计师事务所的核心业务的审计资源投入以及与其相对应的审计业务收入作为衡量指标。从指标上来说，本文的指标要更贴近会计师事务所的本质。

　　（二）纯技术效率

　　纯技术效率是指管理和技术等因素对生产效率的影响。分析结果显示纯技术效率为1的有6家会计师事务所，分别是德勤华永会计师事务所、天健会计师事务所、普华永道中天会计师事务所、上海东华会计师事务所、信永中和会计师事务所、天健正信会计师事务所。但大多数的会计师事务所的纯技术效率在0.4以下，处于完全无效率的状态。究其原因更多源自技术效率，增加相应的投入，不能带来相应幅度的边际产出，规模不经济。亟需进行产业结构优化升级，增加会计师事务所审计活动的边际产出。 　　（三）规模效率分析

　　规模有效是指投入量适中，不偏大也不偏小，处于规模收益不变的状态。当规模效率（SE）等于1时，表示该会计师事务所规模适当有效，有着较为理想的输出。中国的会计师事务所只有2家恰好处于规模收入不变的状态，这两家会计师事务所是广东正中珠江会计师事务所和普华永道中天会计师事务所。收益接近1（规模收益大于0.9）的有17家，占到总决策单元（DMU）的42%。规模效率的平均值为78%。这个结果总体来看较为乐观。

　　规模报酬状态处于IRS或DRS表示规模效率递增或者递减状态，应适当降低其投入资源，整合现有的资源，增强资源的利用能力。分析结果显示大多数的事务所出于规模递增状态，需要增加审计资源投入，只有少数几个会计师事务所需要减少审计资源投入，这几家会计师事务所分别为：北京京都天华会计师事务所、立信会计师事务所、北京兴华会计师事务所、天健会计师事务所、立信会计师事务所、四川华信（集团）会计师事务所、信永中和会计师事务所。综合技术效率、纯技术效率与规模效率，中国的会计师事务所在纯技术效率方面有待大的提升，才能提高会计师事务所本身的竞争力，尤其是本土的会计师事务所。

　　四、审计资源投入和产出效率的动态变化（Malmquist指数）

　　（一）总体趋势

　　由于要保证5年间都有数据，剔除部分数据不全的会计师事务所。由于披露数据的原因，有不少事务所的年度数据缺失，剔除不符合条件的数据之后，还有18个决策单元。总效率（Tfpch）可以分解为技术效率变化和技术进步的乘积；技术效率变化（Effch）可进一步分解为纯技术效率变化和规模效率变化。

　　从分析结果来看，18个决策单元中有7个决策单元的总效率在1以上，占总决策单元的38%，总体状况不容乐观。这7个决策单元的总要素生产率发生了正的增长，而剩下的11个决策单元的总生产要素生产率呈负增长。这7个正增长的决策单元分别：国富浩华会计师事务所、毕马威华振会计师事务所、广东正中珠江会计师事务所、天健会计师事务所、山东汇德会计师事务所、中审国际会计师事务所、四川华信（集团）会计师事务所。以上会计师事务所的技术进步都小于1，但是技术效率变化值却都大于1，当将技术效率变化值继续分解时，发现引起技术效率的变化的内容不尽相同。大信会计师事务的技术效率的变化依赖于纯技术效率的变化。国富浩华、山东汇德主要依赖于技术效率的变化，毕马威华振、广东正中珠江、中审国际会计师事务所依赖于规模效率的变化。天健、四川华信这几所会计师事务所不仅依赖于纯技术效率的变化还依赖于规模效率的变化。

　　从平均值来看，总要素生产率变化指数是递减的，就是在这几年期间，呈负增长趋势。在总要素生产率指数的分解来看，技术效率的变化是大于1的，技术进步远远小于1，将技术效率的变化分解为纯技术效率和规模效率时，发现纯技术效率变化小于1，而规模效率的变化是向上增长的，也就是说技术效率的向上的变化来自于规模效率的变化。追溯其中的原因，中国的审计师的审计资源投入与产出方面来说，技术进步，也就是说抽样技术，国家的政策层面，人力资本的积累方面还是进步缓慢，甚至停止进步，但是纯技术效率接近1，而这些年的做大做强战略，在规模效率方面还是有了不错的提升。

　　（二）指数变化

　　从年度趋势上来看，总生产要素的指数变化平稳，从2007年到2011年，几乎呈一条直线，变化不大，但都是小于1。从分解的指标来看，2008～2009年变化巨大，技术效率的变化从0.583变化至4.154，而技术进步从1.603变化至0.212，而技术效率的巨大变化即来自于纯技术效率和规模效率的正向变化。但是2009之后的趋势来看，指数变化趋缓，趋于稳定，纯技术效率稳重趋降，规模效率稳重趋升。

　　五、结论与建议

　　（一）结论

　　1.中国的事务所整体的审计资源投入和产出都处于无效率状态，尤其是纯技术效率还有待改进。通过对效率的分析可以看出，要素效率有了较大提高，但是在某些还存在投入产出不合理、投入要素冗余、利用效率低的问题。

　　2.中国的会计师事务所的技术进步还有待提高。从分析的结果来看，中国的会计师事务所的技术进步值，不管是平均值还是单个事务所的技术进步值均小于1，这说明中国的技术进步仍然很低，技术进步包括很多方面，例如正式制度的建设等，诚信的提倡。

　　（二）建议

　　事务所亟需了解其自身的生产效率，采用措施优化审计资源配置，提高资源的利用效率。会计师事务所应当根据自身情况，设定长期改进目标和短期改进目标，选择不同的改进策略，这对会计师事务所审计质量的提高和长远发展有着重要的现实意义。

　　基金项目：国家自然科学基金青年科学基金项目（71502040），教育部人文社会科学研究青年基金项目（14YJC790097），广东省会计科研课题（2015A14）。

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